Valoración de Elementos Patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades: Reglas y Ajustes

I.- Las reglas de valoración de los elementos del patrimonio de la sociedad

A) Reglas de valoración

El artículo 17.1 de la LIS establece que los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en la propia LIS.

B) La valoración a valor de mercado de los bienes en las donaciones y permutas

1) Los bienes transmitidos o adquiridos a título lucrativo

En este caso, la entidad donante o transmitente habrá dado de baja en contabilidad el elemento, anotando una pérdida equivalente a su valor contable. Como la donación no se considera gasto deducible (artículo 15 LIS), la sociedad no solo ha de eliminar esa pérdida mediante un ajuste (+), sino que además, en aplicación del artículo 17.4 de la LIS, ha de realizar otro ajuste por la diferencia entre el valor de mercado del elemento transmitido y su valor contable.

Por su parte, la entidad adquirente o donataria ha de integrar en su base imponible el valor de mercado del elemento patrimonial adquirido en el período en el que se realice la donación. Esto supone que la sociedad debe hacer el correspondiente ajuste positivo en el caso –que es lo correcto en contabilidad- que hubiese registrado la donación recibida con abono a la cuenta patrimonial (131) “Donaciones y legados de capital”.

2) Bienes adquiridos mediante permuta

Los bienes adquiridos por permuta se valoran en contabilidad de una manera distinta, según la permuta sea o no comercial. Si es comercial porque los flujos de efectivo que van a originar los bienes recibidos son diferentes a los del bien entregado, el elemento patrimonial recibido deberá ser contabilizado por el valor razonable del elemento entregado, lo que supone contabilizar el resultado derivado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Cuando la permuta es no comercial (ya que los flujos de efectivo del bien recibido son similares a los del bien entregado), el inmovilizado recibido se contabilizará siempre por el valor contable del bien entregado con el límite del inmovilizado recibido si éste fuera menor. Por eso, en el caso de que la permuta sea comercial, no habrá que hacer ningún ajuste porque los valores contables y fiscales coincidirán. Sin embargo, en las no comerciales sí hay que hacer un ajuste, pues fiscalmente el elemento adquirido hay que valorarlo por su valor de mercado. Lo cual obligará a practicar un ajuste e incluirlo en la base imponible por la diferencia entre dicho valor de mercado y el valor contable del elemento entregado.

C) Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal

Cuando un elemento patrimonial o un servicio tenga una diferente valoración contable y fiscal, el artículo 20 dispone que la entidad adquirente del bien integrará en su base imponible la diferencia entre ambas valoraciones en la misma medida en que el elemento patrimonial o el servicio pasa a formar parte del resultado contable, distinguiendo cuatro supuestos de imputación del coste al resultado que, esquemáticamente, pueden describirse como sigue:

• a) Si se trata de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, la diferencia entre el valor contable y el fiscal ha de integrarla la entidad en el período impositivo en que el elemento patrimonial motive el devengo de un ingreso o un gasto.
• b) Si son elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, la diferencia entre el valor contable y el fiscal la entidad ha de integrarla en la base imponible del período impositivo en que el elemento patrimonial se transmita o se dé de baja.
• c) Si son elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, la diferencia entre el valor contable y el fiscal la entidad ha de integrarla en la base imponible de los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
• d) Si se trata de servicios, la diferencia entre el valor contable y el fiscal la entidad ha de integrarla en la base imponible del período impositivo en el período impositivo en que se reciban, salvo que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso aplicaremos alguna de las reglas anteriores.