Inmovilizado en el PGC: registro, valoración y depreciación de activos no corrientes

Inmovilizado: Concepto y Características

En el vigente Plan General Contable (PGC) es denominado activo no corriente. También se conoce como activo fijo.

Son inversiones a largo plazo o plurianuales, es decir, se trata de elementos del Activo que van a utilizarse durante varios ejercicios. Se contabilizan en cuentas del grupo 2.

Características del Inmovilizado

• Permanencia.
• En general, no se destinan a la venta, aunque puntualmente pueden venderse.
• Constituyen la infraestructura necesaria para que la empresa funcione y lleve a cabo su actividad.
• Se convierten en liquidez a través de su amortización.

Clasificación del Inmovilizado

Atendiendo a su destino, el inmovilizado puede clasificarse en:

• Destinado a la actividad de la empresa:
  • Inmovilizado intangible (cuentas del grupo 20)
  • Inmovilizado material (cuentas del grupo 21)
  • Inmovilizado material en curso (cuentas del grupo 23)
• No destinado a la actividad de la empresa:
  • Inversiones inmobiliarias (cuentas del grupo 22)
  • Inversiones financieras con vencimiento superior al año (cuentas del grupo 24, 25 y 26)
  • Activos no corrientes mantenidos para la venta (cuentas del grupo 58)

Han desaparecido los gastos de establecimiento en el actual PGC: los gastos de primer establecimiento se contabilizan como gastos del ejercicio y se llevan a Pérdidas y Ganancias; los gastos de constitución y ampliación de capital se imputan directamente al Patrimonio Neto.

Han desaparecido también los gastos financieros a distribuir en varios ejercicios. Al reflejarse las deudas por su valor actual y no por su valor de reembolso, los gastos financieros o intereses se van contabilizando a medida que se devengan.

Depreciación del Inmovilizado

El inmovilizado está sujeto a un proceso de depreciación o pérdida de valor, que representa un gasto y puede ser de tres clases:

• Depreciación irreversible y sistemática, es decir, que se produce todos los años: Da lugar a la amortización del elemento en las cuentas 680, 681 o 682.
• Depreciación reversible y coyuntural: Se contabiliza un deterioro de valor en las cuentas 690, 691 o 692.
• Depreciación irreversible y no sistemática o coyuntural: Se practica una baja en el elemento, con cargo a las cuentas 670, 671 o 672.

Inmovilizado Material: Normas de Registro y Valoración

Son elementos tangibles que la empresa destina de forma duradera a su actividad. Pueden ser inmuebles (terrenos, edificios, etc.) o muebles (maquinaria, mobiliario, vehículos, equipos informáticos, etc.).

Su permanencia en la empresa origina múltiples operaciones: exigen un mantenimiento; precisan reparaciones; se les incorporan mejoras; sufren un envejecimiento sistemático; sufren a veces un envejecimiento brusco y coyuntural.

Su contabilización se describe principalmente en las NRV 2ª y 3ª.

Incluye las siguientes partidas:

• Inmovilizaciones materiales (21): Son aquellos elementos que están en funcionamiento y se emplean en las actividades de la empresa (en la producción, en el suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos).
• Inversiones inmobiliarias (22): Son bienes inmuebles que la empresa posee para obtener rentas (mediante su arrendamiento) o plusvalías (mediante su venta) y no para su uso en la actividad. (NRV 4ª)
• Inmovilizaciones materiales en curso (23): Son elementos en fase de construcción o montaje, que aún no están en condiciones de funcionamiento.
• Activos no corrientes mantenidos para la venta (58): Son aquellos que se han retirado de la actividad y van a destinarse a la venta en el plazo máximo de un año. (NRV 7ª)

Valoración Inicial

Según la NRV 2ª, se valoran por su coste, sea precio de adquisición (si se compra a terceros) o coste de producción (si lo fabrica la empresa).

Precio de Adquisición

Es igual al importe facturado por el vendedor, deducidos los descuentos, bonificaciones y rebajas en el precio, más todos los gastos necesarios que sean anteriores a la puesta del elemento en condiciones de funcionamiento (gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios de importación, seguros, instalación y montaje, etc.), que se activarán. En general, será conocido, pues se recogerá en una o varias facturas.

Coste de Producción

Es la suma del precio de adquisición de las materias primas y otros materiales consumidos, de los costes directos que sean imputables, principalmente la mano de obra directa (MOD), y de una parte razonable de los costes indirectos que correspondan al periodo de fabricación o construcción, que se conocen como gastos generales de fabricación o GGF (materiales indirectos, mano de obra indirecta, suministros, amortizaciones, etc.). Ha de estimarse y suele hacerse en el ámbito de la llamada Contabilidad Analítica o de Costes.

Partidas Adicionales a Incluir (NRV 2ª)

En ambos casos (precio de adquisición o coste de producción), se deben incluir:

• Impuestos indirectos no recuperables, como el IVA soportado no deducible (por ejemplo, las empresas de sanidad o enseñanza no pueden recuperar el IVA soportado en sus compras) o el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.
• Costes de desmantelamiento, retiro y rehabilitación del lugar en que se asienta el elemento, que hayan de soportarse en un futuro, cuando el mismo sea retirado (por ejemplo, si revierte al Estado una concesión que la empresa disfruta). Han de estimarse y reflejarse por su valor actual, utilizando una tasa de descuento apropiada.
• Gastos financieros devengados antes de la entrada en funcionamiento del activo (intereses y comisiones de préstamos u otro tipo de financiación ajena). Han de activarse (o capitalizarse) obligatoriamente si el inmovilizado necesita más de un año para estar en condiciones de funcionamiento; si no, se contabilizarán como gastos financieros del ejercicio.

Gastos de Formación del Personal

Nos referimos a aquellos gastos necesarios para adiestrar al personal en el manejo de máquinas, instalaciones, equipos y aplicaciones informáticas, etc.

No son activables, es decir, no pueden incluirse como mayor precio de adquisición del inmovilizado. Se contabilizarán en la cuenta 649 (Otros gastos sociales).

Adquisición de Inmovilizado en Moneda Extranjera (NRV 11ª)

Su conversión al euro se hará al tipo de cambio vigente en el momento de la transacción o entrega del bien, como en una operación al contado.

Valoración Posterior

Según la NRV 2ª, se valoran por su precio de adquisición o coste de producción menos su amortización acumulada y, en su caso, menos el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro que se hayan practicado.

De lo anterior se desprende la obligatoriedad de practicar correcciones valorativas sobre los elementos del inmovilizado material, que pueden ser de varios tipos (amortizaciones, deterioros de valor y bajas por depreciación irreversible).

Cuentas de Inmovilizado Material

Ver las normas particulares sobre inmovilizado material (NRV 3ª).

210. Terrenos y Bienes Naturales

Solares de naturaleza urbana, fincas rústicas, minas, canteras, etc.

En su precio de adquisición se incluyen los gastos siguientes: acondicionamiento, explanación, drenaje y cercado; demolición o derribo de construcciones preexistentes si es necesario para poder hacer obras de nueva planta; inspección y levantamiento de planos anteriores a la adquisición; gastos de rehabilitación que hubiera que acometer si el terreno revirtiera a la Administración al expirar una concesión (se estimarán y se actualizarán).

En principio, no están sujetos a depreciación y por tanto no se amortizan (con la excepción de los gastos de rehabilitación activados, que se amortizarán dentro del periodo en el que se obtengan beneficios por haber incurrido en los mismos).

211. Construcciones

Se ha de separar por un lado el valor del terreno y por otro el valor de la construcción. Si al adquirir un edificio no aparecen desglosados ambos valores, se calcularán prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales de la construcción y del suelo en el año de adquisición.

En el valor de la construcción se incluyen: instalaciones y elementos de carácter permanente, como las de conducción de agua, gas, calefacción o electricidad; Impuesto de Transmisiones Patrimoniales; honorarios pagados por el proyecto y dirección de obra; tasas inherentes a la construcción (certificaciones de obra).

212. Instalaciones Técnicas

Son unidades complejas de uso especializado en el proceso de producción (por ejemplo, una planta de producción o de embotellado, una plataforma para hacer sondeos petrolíferos, etc.), que están ligadas entre sí de manera definitiva para su funcionamiento y sometidas a un mismo ritmo de amortización.

Comprenden diversos elementos (edificaciones, maquinaria, equipos de refrigeración o de mantenimiento de corriente eléctrica, sistemas informáticos, herramientas, utillaje, piezas de recambio, etc.). Se incluirán asimismo los repuestos o recambios válidos para este tipo de instalaciones. Todos ellos se contabilizan y amortizan en bloque por razones de simplicidad.

213. Maquinaria

Se incluyen todos aquellos elementos de transporte interno que se destinan al traslado de mercaderías, materiales, personal y animales dentro de factorías, talleres, etc., sin salir al exterior (vagonetas, grúas, ascensores, escaleras mecánicas, carritos, carretillas elevadoras, transpaletas, etc.).

Recoge el valor de todas aquellas máquinas que se utilizan en la extracción o elaboración de los productos. Se contabiliza por los gastos de adquisición o construcción hasta su entrada en funcionamiento.

214. Utillaje

Son utensilios, herramientas, moldes o plantillas que se pueden utilizar autónomamente o conjuntamente con la maquinaria (no incorporados o incorporados a la maquinaria).

Se presupone que su periodo de utilización es superior al año (si no, se contabilizarán como existencias o gasto del ejercicio).

Se puede amortizar, como se hace con el resto de elementos, o puede aplicarse al mismo el procedimiento alternativo de regularización anual, explicado más adelante.

215. Otras Instalaciones

Son conjuntos de elementos ligados entre sí, de forma definitiva, para su funcionamiento y sometidos a un mismo ritmo de amortización, pero no empleados en el proceso productivo, a diferencia de los recogidos en la cuenta 212.

Ejemplos: sistemas de telecomunicaciones, centrales telefónicas, instalaciones de alarma, sistemas de seguridad, detección y extinción de incendios, sistemas de climatización, depósitos y tanques de almacenamiento, etc. Han de ser instalaciones que no están vinculadas de forma permanente a una construcción, sino que pueden desmontarse. Se incluyen también los repuestos o recambios válidos para las mismas.

216. Mobiliario

Recoge el valor del mobiliario, material de oficina cuyo periodo de utilización sea superior al año y equipos de oficina, con excepción de los equipos informáticos.

Se incluyen también elementos decorativos como tapices o cuadros, máquinas expendedoras de café o bebidas, etc.

217. Equipos para Procesos de Información

Ordenadores, impresoras, escáneres, fotocopiadoras, otros conjuntos electrónicos, etc.

218. Elementos de Transporte

Son utilizados para el transporte exterior de mercaderías, materiales y personas (camiones, furgonetas, autobuses, turismos, remolques, motocicletas, etc.).

219. Otro Inmovilizado Material

Se incluyen los envases y embalajes que por sus características deban considerarse como inmovilizado (palets, contenedores, etc.), los repuestos para inmovilizado cuyo ciclo de almacenamiento sea superior al año y no vayan destinados a una máquina o instalación concreta, los stands para uso en ferias que sean desmontables y reutilizables, etc.

Contabilización de Repuestos y Piezas de Recambio para Inmovilizado

Depende de la duración de su ciclo de almacenamiento:

• Si es inferior o igual al año, se contabilizan como existencias; las compras en la cuenta 602 (Compras de otros aprovisionamientos); las existencias iniciales y finales en la cuenta 322 (Repuestos).
• Si es superior al año, se contabilizan dentro del inmovilizado material; en las cuentas 212 (Instalaciones técnicas) o 215 (Otras instalaciones) si son solo válidos para este tipo de instalaciones; en la cuenta 219 (Otro inmovilizado material) si corresponden a otros elementos.

Contabilización del Material de Oficina

Periodo de Utilización Inferior o Igual al Año

Se puede contabilizar como existencias o como gasto del ejercicio.

Periodo de Utilización Superior al Año

Se atenderá al principio contable de importancia relativa y al requisito de relevancia que ha de reunir la información contable:

• Si su valor unitario es significativo (un fichero metálico), se contabilizará como inmovilizado.
• Si su valor unitario es poco significativo y no tiene apenas valor de realización (un fichero de cartón), se contabilizará como existencias o como gasto del ejercicio, aunque dure muchos años.

Contabilización como Existencias

Se registran las compras en la cuenta 602 (Compras de otros aprovisionamientos) y las existencias iniciales y finales en la cuenta 328 (Material de oficina). Se inventarían.

Contabilización como Gasto del Ejercicio

Se registran las compras en la cuenta 629 (Otros servicios). No se inventarían.

Contabilización como Inmovilizado

Se registran las adquisiciones en la cuenta 216 (Mobiliario) y se amortiza anualmente.

Contabilización del Utillaje

Utensilios y Herramientas

Si están incorporados a elementos mecánicos o forman parte de una máquina, se contabilizarán como inmovilizado, sometiéndose a las normas valorativas y de amortización que correspondan a la máquina.

Si no forman parte de una máquina, habrá que estar a su periodo de utilización:

• Si su periodo de utilización es inferior o igual al año, se contabilizarán como existencias, registrándose las compras en la cuenta 602 (Compras de otros aprovisionamientos) y las existencias iniciales y finales en la cuenta 325 (Materiales diversos); si no quisieran inventariarse, podrían contabilizarse como gasto en las cuentas 622 (Reparaciones y conservación) o 659 (Otras pérdidas en gestión corriente).
• Si su periodo de utilización es superior al año, se contabilizarán como inmovilizado y se cargarán en la cuenta 214 (Utillaje). A partir de ahí se pueden amortizar, como se hace con el resto del inmovilizado. Pero lo más recomendable, por razones de facilidad operativa, es aplicar a los mismos el procedimiento de regularización anual, que consiste en hacer anualmente un recuento físico del mismo y cargar las bajas por desaparición o deterioro a la cuenta 659 (Otras pérdidas en gestión corriente).

Plantillas y Moldes

Si se usan de forma permanente en fabricaciones en serie, se contabilizarán como inmovilizado en la cuenta 214 (Utillaje), se les asignará una vida útil estimada y se amortizarán como el resto del inmovilizado.

Si se usan solo por encargo para fabricaciones aisladas, se contabilizarán como existencias, registrándose las compras en la cuenta 602 (Compras de otros aprovisionamientos) y las existencias iniciales y finales en la cuenta 325 (Materiales diversos).

Regularización Anual del Utillaje

Es un procedimiento alternativo a la amortización que se recomienda por razones de facilidad operativa para el utillaje que cumpla dos requisitos: no forma parte de una máquina; su periodo de utilización es superior al año.

Consiste en hacer un inventario o recuento físico del utillaje existente al cierre del ejercicio y dar de baja aquel que se haya deteriorado o haya desaparecido:

Otras pérdidas en gestión corriente (659) (G)
a Utillaje (214)

Inversiones en Locales Arrendados

En el apartado h) de la NRV 3ª se establece que se contabilizarán como inmovilizados materiales, aunque no sean separables del local arrendado (como sucede con la instalación eléctrica, la instalación de calefacción y aire acondicionado, los servicios sanitarios, etc.).

En general, se registrarán en las cuentas 215 (Otras instalaciones) o 219 (Otro inmovilizado). No sería correcto contabilizarlas como mejoras del edificio en la cuenta 211 (Construcciones), porque el edificio es ajeno.

Se amortizarán en función de su vida útil, con el límite de la duración del contrato de arrendamiento (incluido el periodo de renovación si existen evidencias de que va a producirse).

Cuentas de Inmovilizado Material en Curso

Son elementos que están en fase de adaptación, construcción o montaje y aún no han sido puestos en condiciones de funcionamiento:

• 230. Adaptaciones de terrenos y bienes naturales
• 231. Construcciones en curso
• 232. Instalaciones técnicas en montaje
• 233. Maquinaria en montaje
• 237. Equipos para procesos de información en montaje

Estas cuentas se usan temporalmente hasta que se terminen las obras, sean realizadas por la propia empresa o por terceros.

Cuando las obras se terminen, los saldos de estas cuentas se traspasarán a las correspondientes cuentas del inmovilizado material, recogidas en el subgrupo 21 (no 22, que es inversiones inmobiliarias).

Inversiones Inmobiliarias

No se emplean en las actividades propias de la empresa, sino para obtener rentas o plusvalías, y se recogen en las cuentas:

• 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales
• 221. Inversiones en construcciones

De acuerdo con la NRV 4ª, se les aplicarán los criterios de valoración relativos al inmovilizado material.

Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta (AMV)

Son bienes de inmovilizado que se han retirado de la actividad de la empresa y están disponibles para su venta inmediata.

Esta calificación constituye una novedad del actual PGC normal o estándar (no figura en el PGC para pymes).

Su contabilización se detalla en la NRV 7ª del PGC normal o estándar.

No se dan de baja en inventario, pero sí se reclasifican, traspasándose del inmovilizado material al activo corriente.

Reclasificación dentro del Activo Corriente

Los bienes de inmovilizado se reclasificarán dentro de la siguiente cuenta del activo corriente:

• 580. Inmovilizado

Han de cumplir dos requisitos:

• Se hallan disponibles para su venta inmediata.
• Su venta es altamente probable en el plazo de un año, existe un plan para hacerlo y se han iniciado acciones para encontrar comprador.

Valoración de AMV

Se hará por el menor de los dos importes siguientes:

• Valor neto contable (precio de adquisición menos amortización acumulada y menos deterioros de valor).
• Valor razonable (o de mercado) menos costes asociados a la venta.

No Amortizables

Mientras se encuentren reclasificados como AMV, no se practicarán amortizaciones y se dotarán las correcciones valorativas por deterioro que sean necesarias.

Reclasificación dentro del Inmovilizado

Si los bienes dejan de cumplir los requisitos exigidos, volverán a reclasificarse en la cuenta de inmovilizado que corresponda por su naturaleza (grupo 2) y se valorarán por el menor de los dos importes siguientes (cualquier diferencia que se ponga de manifiesto se registrará en la cuenta de Pérdidas y Ganancias):

• Valor contable anterior a su clasificación como AMV, ajustado por las amortizaciones que hubieran dejado de practicarse.
• Valor recuperable.

Grupos Enajenables de Elementos Mantenidos para la Venta

Son todos los activos y pasivos asociados de los que la empresa va a disponer de forma conjunta en una venta futura (cuando se vaya a vender una tienda, una sucursal, una división, una línea de negocio, etc.).

Esta calificación es otra novedad del actual PGC normal o estándar (y tampoco figura en el PGC para pymes).

Su contabilización se detalla también en la NRV 7ª del PGC normal o estándar.

Se reclasificarán los activos en las cuentas 580 a 584 de activo corriente y los pasivos asociados en las cuentas 585 a 589 de pasivo corriente:

• 580. Inmovilizado
• 581. Inversiones con personas y entidades vinculadas
• 582. Inversiones financieras
• 583. Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar
• 584. Otros activos
• 585. Provisiones
• 586. Deudas con características especiales
• 587. Deudas con personas y entidades vinculadas
• 588. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar
• 589. Otros pasivos

Provisión por Desmantelamiento, Retiro y Rehabilitación del Inmovilizado

Cubre los gastos que la empresa tendrá que soportar cuando el inmovilizado sea retirado al final de su vida útil o si, por ejemplo, revierte al Estado una concesión que la empresa disfruta.

Al adquirirse el inmovilizado, han de estimarse y reflejarse por su valor actual, utilizando una tasa de descuento apropiada.

Simultáneamente se contabiliza una provisión, que representa una obligación de pago futura y se actualiza cada año con cargo a gastos financieros, como consecuencia del efecto financiero ocasionado por el descuento:

143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado
660. Gastos financieros por actualización de provisiones

Si se revisa el importe de dichos gastos o el tipo de descuento aplicado, habrá que ajustar el valor del inmovilizado y de la provisión.