Responsabilidad Tributaria por Sucesión y Doctrina del TC

Responsabilidad tributaria por sucesión empresarial

El régimen jurídico de la responsabilidad tributaria derivada de la sucesión en la actividad empresarial está regulado en el artículo 42.1.c) de la Ley General Tributaria (LGT), el cual establece que quienes sucedan al anterior titular en la titularidad o ejercicio de una explotación o actividad económica serán responsables solidarios de las deudas tributarias del anterior titular derivadas de dicha actividad. Esta responsabilidad incluye tanto las obligaciones tributarias como las retenciones e ingresos a cuenta no ingresados, y puede extenderse a las sanciones en caso de que no se solicite el certificado correspondiente, salvo excepciones como la adquisición de elementos aislados que no permitan la continuidad de la actividad o adquisiciones realizadas en procedimientos concursales. Asimismo, la sucesión por causa de muerte se regula en el artículo 39 de la LGT, quedando excluida de esta responsabilidad solidaria.

Para que exista esta responsabilidad solidaria, es imprescindible que se produzca una sucesión en la titularidad o en el ejercicio de la explotación o actividad económica. Según la doctrina del TEAC, recogida en resoluciones como las del 8 de septiembre y 3 de diciembre de 2008, es necesario analizar las circunstancias específicas de cada caso, incluso cuando no haya un acto formal de transmisión jurídica, valorando indicios que evidencien la continuidad de la actividad empresarial.

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 2 de septiembre de 2008, señala que para apreciar la existencia de sucesión es necesario que los elementos transmitidos formen una unidad económica o funcional que permita la continuidad de la explotación. Esta unidad puede acreditarse sin que exista necesariamente un título jurídico de transmisión, siempre que se demuestre que los elementos transmitidos son esenciales para el desarrollo de la actividad económica.

Formas de sucesión en la actividad económica

Existen tres formas principales en que puede darse esta sucesión empresarial, según la doctrina y la jurisprudencia:

• Transmisión pura y simple de la titularidad de la empresa: Supone una verdadera sucesión jurídica, en la que el nuevo titular asume directamente las obligaciones tributarias del anterior.
• Sucesión de facto: Tiene lugar cuando una empresa aparentemente cesa en su actividad pero en realidad continúa operando bajo una apariencia distinta, utilizando elementos personales o materiales de la anterior empresa y eludiendo así la responsabilidad tributaria.
• Adquisición de elementos aislados: Se produce cuando los elementos adquiridos permiten la continuidad de la actividad de una empresa desaparecida, aun sin una transmisión jurídica formal de la titularidad.

En casos de sucesión de facto o adquisición de elementos aislados, no es necesario que todos los elementos materiales o personales sean transmitidos, sino que basta con que se mantenga lo esencial para la explotación. En estos supuestos, el levantamiento del velo puede aplicarse para evidenciar la verdadera naturaleza de la operación y evitar que se utilicen figuras jurídicas para eludir responsabilidades fiscales.

La STS 1656/2014 señala en su Fundamento Jurídico 8º que la derivación de responsabilidad puede originarse en las tres causas mencionadas, destacando la importancia de los "hechos concluyentes" que demuestren la continuidad de la actividad, tales como el mantenimiento de clientes, empleados o la ubicación de la empresa.

Es relevante mencionar que la regulación actual del artículo 42.1.c) de la LGT califica esta responsabilidad como solidaria, en contraste con la regulación anterior del artículo 72 de la Ley 230/1963, donde se consideraba una responsabilidad subsidiaria. Este cambio normativo refuerza la posibilidad de exigir directamente la responsabilidad tributaria al nuevo titular cuando se cumplen los elementos de continuidad económica y funcional. Por último, aunque la inexistencia de un cese total de actividad no impide apreciar la sucesión, es fundamental analizar cada caso concreto bajo la normativa y los criterios jurisprudenciales mencionados para determinar si se cumplen los requisitos necesarios.

Evolución doctrinal del TC sobre el decreto-ley

La evolución de la doctrina del Tribunal Constitucional en relación con el uso del decreto-ley en materia tributaria ha estado marcada por la interpretación de los límites establecidos en el artículo 86 de la Constitución Española (CE), que restringe su aplicación a casos de "extraordinaria y urgente necesidad" y prohíbe afectar derechos fundamentales, entre ellos el deber de contribuir contenido en el artículo 31.1 de la CE.

Inicialmente, el Tribunal Constitucional consideró que no era posible regular materias tributarias mediante Real Decreto-ley. En la STC 6/1983, se afirmó que el ámbito reservado a la ley ordinaria (artículo 31.3 de la CE) quedaba excluido del alcance del Real Decreto-ley, igualándolo prácticamente a un reglamento. No obstante, esta postura evolucionó. En la STC 182/1997, el TC flexibilizó esta interpretación, indicando que el Real Decreto-ley podría utilizarse en materia tributaria siempre que no alterara el régimen general ni los elementos esenciales del deber de contribuir. Según el TC, debía evaluarse caso por caso considerando la naturaleza del tributo, los elementos afectados (esenciales o no) y el impacto sobre principios como la capacidad económica.

Pronunciamientos del TC en materia tributaria

Posteriormente, el TC reafirmó esta doctrina en diversos casos concretos:

• STC 73/2017: Declaró inconstitucional el Real Decreto-ley 12/2012 (amnistía fiscal), al considerar que afectaba a la esencia del deber de contribuir, alterando el reparto equitativo de la carga tributaria según los principios de capacidad económica, igualdad y progresividad.
• STC 78/2020: Anuló el Real Decreto-ley 2/2016, que modificaba los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades (IS), por afectar a la esencia del deber de contribuir al cambiar elementos estructurales del tributo.
• SSTC 17/2023 y 35/2023: Avalaron el Real Decreto-ley 26/2021 (reforma de la plusvalía municipal), argumentando que, aunque modificó la base imponible, no alteró sustancialmente la posición de los contribuyentes en el sistema tributario ni la esencia del deber de contribuir.
• SSTC 11/2024 y 16/2024: Declararon inconstitucional el Real Decreto-ley 3/2016 por alterar significativamente elementos estructurales del IS, como la base imponible y la cuota líquida, afectando a la esencia del deber de contribuir.

Límites constitucionales al uso del decreto-ley

En síntesis, la doctrina del Tribunal Constitucional permite el uso del Real Decreto-ley en materia tributaria si se respetan los siguientes límites:

• Límites formales: Existencia del presupuesto habilitante de "extraordinaria y urgente necesidad" y la preceptiva convalidación parlamentaria.
• Límites materiales: No alterar sustancialmente el contenido o la esencia del deber de contribuir.
• Constitucionalidad: Evaluación caso por caso del impacto normativo sobre el conjunto de los principios tributarios constitucionales.

Esta evolución refleja la búsqueda de un equilibrio constante entre la necesidad de flexibilidad normativa por parte del ejecutivo y la debida protección de los principios constitucionales en materia tributaria.