Derecho Tributario: Concepto de Tributo, Clases y Recursos de la Hacienda Pública

Tributo: Concepto y Clases

El tributo es una institución jurídica, integrada por un conjunto de normas sistemáticamente organizadas alrededor de un fin unitario y común: hacer efectivo el deber constitucional de contribuir recogido en el artículo 31.1 de la Constitución Española (CE).

Desde una perspectiva funcional, constituye un recurso financiero de la Hacienda Pública, mediante el cual la ley establece a quienes realizan el hecho imponible la obligación de entregar una cantidad de dinero a un ente público, con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y en función de su capacidad económica. El hecho imponible es el supuesto de hecho previsto en la norma cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaria.

Su núcleo esencial lo constituye la obligación tributaria principal; esto es, la relación jurídica de naturaleza obligacional que nace entre el sujeto que realiza el hecho imponible (como deudor) y el ente público (como acreedor), sin la cual el tributo dejaría de existir como tal. Las demás relaciones jurídicas que rodean a esta obligación principal tienen carácter accesorio o subsidiario, conformando la zona exterior de la institución tributaria.

Clasificación de los Tributos

Respecto a las clases de tributos, el artículo 2.2 de la Ley General Tributaria (LGT) los clasifica en tres categorías, siendo el criterio de clasificación la estructura del hecho imponible de cada tributo:

1. Impuestos

Son tributos cuyo hecho imponible está constituido por una acción del sujeto que, por sí misma y sin necesidad de ninguna actividad por parte de la Administración, pone de manifiesto su capacidad económica.

Clases de impuestos:

• Reales y personales: Según si el hecho imponible hace referencia o no a una persona concreta. Los reales se determinan sin referencia a ningún sujeto determinado (ej. IGIC), mientras que los personales incluyen como elemento del hecho imponible la referencia a una persona concreta (ej. IRPF).
• Objetivos y subjetivos: Según si se tienen en cuenta o no las circunstancias personales del sujeto a la hora de calcular cuánto hay que pagar. Los objetivos no las tienen en cuenta (ej. IGIC), mientras que los subjetivos sí consideran circunstancias personales o familiares del obligado al pago (ej. IRPF). Como regla general, los impuestos reales son objetivos y los personales son subjetivos.
• Instantáneos y periódicos: Según el elemento temporal del hecho imponible. Los instantáneos se agotan en el momento en que se realiza la acción (ej. IGIC), mientras que los periódicos consisten en una situación que se prolonga en el tiempo, por lo que el legislador la divide en períodos impositivos (ej. IRPF).

2. Tasas

Son tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización o aprovechamiento del dominio público, o en la recepción de un servicio o actividad de la Administración que afecta de modo particular al obligado tributario, siempre que dicho servicio sea de solicitud obligatoria o no lo preste el sector privado. Existen dos tipos:

• Tasas por prestación de servicios: El sujeto recibe un servicio de la Administración de solicitud obligatoria, es decir, impuesto por una norma jurídica o esencial para la vida en sociedad (ej. renovación del DNI, recogida de residuos, matrícula universitaria).
• Tasas por uso del dominio público: El sujeto utiliza o aprovecha de forma privativa o especial bienes de dominio público (ej. vados, terrazas de bares).

Es fundamental diferenciarlas del precio público, ya que este último no es un tributo. La obligación de pagarlo nace de la voluntad de las partes, y se aplica cuando el servicio también lo presta el sector privado y su solicitud es voluntaria. Al no estar sometido al principio de reserva de ley, puede ser creado por reglamento.

3. Contribuciones Especiales

Son tributos cuyo hecho imponible consiste en el beneficio especial que obtienen determinados sujetos como consecuencia de la realización de una obra pública o de la ampliación de un servicio público por parte del ente público. A diferencia del impuesto, aquí sí existe una actividad de la Administración, pero lo que justifica el pago no es esa actividad en sí, sino el beneficio particular que obtiene el sujeto por encima del beneficio general que recibe toda la ciudadanía.

Recursos de la Hacienda Pública

Para entender los recursos de la Hacienda Pública, es necesario partir de la idea de que las Administraciones Públicas, para desarrollar sus actividades, necesitan medios materiales y personales que generan obligaciones pecuniarias. Para hacer frente a estas obligaciones precisan de dinero, y es precisamente para obtener ese dinero para lo que el ordenamiento jurídico crea los recursos de la Hacienda Pública.

Los recursos de la Hacienda Pública son los conjuntos normativos que el legislador organiza alrededor de una finalidad financiera; es decir, normas cuya razón de ser es generar ingresos públicos para el ente público. Lo que los singulariza frente a otros institutos jurídicos que también pueden generar ingresos, como las sanciones, es precisamente que su fin primario es financiero, mientras que en aquellos otros la finalidad financiera es meramente accidental.

Clasificación de los Recursos

Estos recursos se clasifican en tres categorías:

1. Recursos tributarios o tributos: Regulan un hecho imponible cuya realización obliga al sujeto a entregar al ente público una suma de dinero con la finalidad de contribuir al sostenimiento del gasto público según su capacidad económica, conforme al artículo 31.1 de la Constitución.
2. Recursos patrimoniales: Integrados por las normas que permiten compatibilizar la gestión de los bienes patrimoniales del ente público con la obtención de ingresos, de forma que la finalidad financiera es buscada intencionalmente por la norma y no resulta accidental.
3. Recursos derivados del crédito público: Regulan la toma de dinero por el ente público a título de préstamo, ya sea mediante operaciones singulares de crédito o acudiendo al mercado de capitales a través de la deuda pública.

Junto a estos recursos financieros, cabe distinguir los recursos no financieros, que son normas cuya finalidad primaria no es financiera sino otra distinta, pero cuya aplicación puede eventualmente generar ingresos para el ente público, como es el caso de las infracciones y sanciones, cuya idea matriz es la represiva.

La aplicación de estos recursos da lugar, en un segundo plano, al nacimiento de derechos de crédito a favor del ente público, que legitiman a este para exigir de un tercero el pago de una suma de dinero. Así, de los recursos tributarios nacen créditos tributarios, de los recursos patrimoniales nacen derechos sobre bienes patrimoniales, y de los recursos derivados del crédito público nacen los correspondientes derechos económicos.

Finalmente, la efectiva realización de estos derechos de crédito determina la obtención de los ingresos públicos, que son los fondos dinerarios que afluyen materialmente a la caja del ente público. Estos se clasifican en ingresos tributarios, ingresos patrimoniales e ingresos del crédito público. A su vez, pueden distinguirse entre ingresos de derecho público, cuyas relaciones jurídicas están reguladas por normas de derecho público (siendo el tributo la categoría por excelencia), e ingresos de derecho privado, cuyo origen se encuentra en relaciones jurídicas reguladas por el derecho privado, como la compraventa o la sucesión hereditaria.

Cuantificación del Tributo

Una vez que el sujeto realiza el hecho imponible, nace la obligación tributaria principal. Sin embargo, esta obligación no siempre nace con una cantidad de dinero determinada, por lo que el ordenamiento jurídico prevé dos modelos para fijar cuánto debe pagar el contribuyente:

• Tributos de cuota fija: La propia ley señala directamente la cantidad a pagar sin necesidad de realizar ningún cálculo.
• Tributos de cuota variable: El modelo más habitual en nuestro sistema tributario, en el que la ley no fija directamente la cantidad a pagar sino que establece los criterios para calcularla. Es aquí donde cobran sentido los elementos de cuantificación.

Elementos de Cuantificación

El primer elemento de cuantificación es la base imponible, definida en el artículo 50.1 LGT como la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de medir o valorar el hecho imponible; es decir, la expresión numérica de la capacidad económica que el contribuyente ha puesto de manifiesto. Esta base puede determinarse mediante:

• Estimación directa: A partir de datos reales del contribuyente.
• Estimación objetiva: A través de módulos o índices fijados por la ley.
• Estimación indirecta: Aplicada excepcionalmente cuando el contribuyente no colabora con la Administración, recurriendo esta a indicios y presunciones.

Sobre la base imponible pueden aplicarse determinadas reducciones previstas en la ley, dando lugar a la base liquidable, que es la magnitud sobre la que se aplicará el segundo elemento de cuantificación: el tipo de gravamen. Este, regulado en el artículo 55 LGT, es el porcentaje o cifra que se aplica sobre la base liquidable para obtener la cuota. Puede ser específico, porcentual o gradual. En el caso de las alícuotas progresivas (como en el IRPF), la base se divide en escalones aplicando a cada uno un porcentaje mayor, evitando así el "error de salto".

El resultado de esta operación es la cuota íntegra, sobre la que pueden aplicarse deducciones y bonificaciones para adecuar la contribución a la capacidad económica real, obteniendo así la cuota líquida. A esta se le restan los pagos a cuenta ya adelantados, dando lugar a la cuota diferencial, que podrá resultar a ingresar o a devolver.

Por último, es necesario distinguir la cuota tributaria del concepto más amplio de deuda tributaria, regulado en el artículo 58 LGT, cuyo núcleo es la cuota a ingresar pero que puede integrar además obligaciones accesorias como los intereses de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo. Cabe destacar que las sanciones tributarias no forman parte de la deuda tributaria.

Conceptos Complementarios

Ingreso Público

El ingreso público es toda suma de dinero que entra en la tesorería de un ente público y sobre la que este tiene plena disponibilidad para destinarla al pago de obligaciones económicas. No toda entrada de dinero constituye ingreso público; por ejemplo, las fianzas no lo son porque la Administración no puede disponer libremente de ellas. Para que exista ingreso público, el dinero debe poder aplicarse al sostenimiento de los gastos públicos. Los ingresos públicos tienen su origen en relaciones jurídicas reguladas por normas y se clasifican en tributarios, patrimoniales y crediticios. Con carácter general, se integran en el Tesoro Público y constituyen una pieza esencial de la actividad financiera del Estado (Art. 90 Ley General Presupuestaria).

Principio de No Afectación

El principio de no afectación significa que, con carácter general, los ingresos públicos no se destinan a un gasto concreto, sino que todos ingresan en una caja única para financiar indistintamente cualquier gasto público. Cuando el dinero entra en el Tesoro Público pierde la relación con su origen. Este principio garantiza flexibilidad financiera y se relaciona con el principio de unidad de caja. Sin embargo, existen excepciones denominadas ingresos afectados, en los que la ley vincula determinados ingresos a gastos específicos (ej. ingresos medioambientales o subvenciones finalistas).

Extrafiscalidad

La extrafiscalidad aparece cuando un tributo, además de recaudar ingresos, persigue una finalidad distinta de la puramente financiera. Así, determinados impuestos buscan influir en el comportamiento económico o social (ej. reducir la contaminación o fomentar actividades económicas). Aunque la finalidad principal sigue siendo recaudatoria, la ley puede atribuirle objetivos sociales, sanitarios o medioambientales. La extrafiscalidad convierte al tributo en un instrumento de política pública, respetando siempre los principios constitucionales tributarios, especialmente el de capacidad económica.

Procedimiento de Apremio

El procedimiento de apremio es el procedimiento administrativo de ejecución forzosa utilizado por la Administración para cobrar deudas tributarias impagadas en período voluntario. Comienza mediante la providencia de apremio, que constituye el título ejecutivo suficiente para iniciar la ejecución. A partir de ese momento, la Administración puede embargar bienes y derechos del deudor (cuentas, salarios, inmuebles). El procedimiento tiene carácter coactivo y es una manifestación de la autotutela ejecutiva de la Administración tributaria (Arts. 163 y ss. LGT).

Período Voluntario y Ejecutivo

El período voluntario es el plazo que tiene el obligado tributario para pagar la deuda sin recargos ni medidas coercitivas. Si no realiza el pago dentro del plazo legal, comienza automáticamente el período ejecutivo. En este segundo período, la Administración puede exigir recargos e iniciar actuaciones de ejecución forzosa sin necesidad de autorización judicial. Ambos períodos forman parte de la fase recaudatoria (Arts. 62 y 161 LGT).

Creación y Recaudación de Tributos

La creación de tributos corresponde principalmente al Estado mediante ley, ya que los tributos son prestaciones patrimoniales públicas sometidas al principio de reserva de ley. Las Comunidades Autónomas y Entidades Localestambién pueden establecer tributos dentro de los límites previstos por la Constitución y las leyes. La creación del tributo implica regular elementos esenciales como el hecho imponible, sujetos, base y cuota. Por otro lado, la recaudación consiste en la actividad administrativa dirigida al cobro de las deudas tributarias. Puede desarrollarse en período voluntario o ejecutivo. La Administración dispone de potestades de control y ejecución para garantizar el cobro.
Arts. 31.3 y 133 CE.