Los Sujetos Pasivos en la Obligación Tributaria y la Solidaridad Tributaria

Los Sujetos Pasivos: El Contribuyente y el Sustituto

El art. 36 LGT reserva la denominación de sujetos pasivos para quienes ocupan el papel pasivo en la obligación tributaria principal, disponiendo que "es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la Ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa".

De entre los obligados tributarios destaca el sujeto pasivo, pues es el principal de entre los obligados tributarios, por cuanto está obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal.

La condición de sujeto pasivo se puede ostentar por virtud de ser contribuyente o de ser sustituto del contribuyente.

El Contribuyente

Conforme el art. 36.2 LGT, es contribuyente "el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible".

El contribuyente es, pues, el sujeto pasivo de la obligación tributaria principal pues, como sabemos, vinculando el art. 20.1 LGT el nacimiento de tal obligación a la realización el hecho imponible, y siendo el contribuyente quien lo realiza, es él quien asume el rol de deudor en tal obligación y, además, ha de cumplir las obligaciones formales inherentes a esa obligación, es decir, los deberes formales directamente vinculados con la misma, de entre los que destaca la obligación de presentar la declaración por el hecho imponible realizado o, en su caso, la correspondiente autoliquidación.

La condición de contribuyente ha de quedar determinada por la Ley, y en este sentido, ha de entenderse que cuando el art. 36 LGT dispone que no perderá la condición de sujeto pasivo "quien deba repercutir la cuota a otros obligados" (salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa) lo que está expresando que no asume la condición de sujeto pasivo quien soporte de manera efectiva, y por virtud de la traslación o repercusión, la carga tributaria derivada de la realización del hecho económica, pues, un en ese caso, contribuyente lo seguirá siendo quien ha realizado el hecho imponible; ese sujeto que soporta la traslación es un obligado tributario distinto: el sujeto repercutido.

El Sustituto

La segunda modalidad de sujeto pasivo es el sustituto, disponiendo el art. 36.3 LGT que lo es "el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa".

Del sustituto poco hemos de decir, pues es una figura que actualmente tiene escasa trascendencia, apareciendo sólo en el régimen de ventas a distancia de los Impuestos Especiales, en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y en determinadas tasas locales; es, realmente, una figura residual, que nos retrotrae a un sistema tributario muy anterior al actualmente vigente.

La Solidaridad entre Obligados Tributarios

Distinto de los supuestos de responsabilidad que examinaremos más adelante, lo constituye el de la solidaridad tributaria, a la que se refiere el art. 35.7 LGT: “La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa”; y ello sin perjuicio de que las leyes puedan establecer otros supuestos de solidaridad distintos.

El art. 35.7 LGT está regulando el supuesto de que sean varios los obligados tributarios; lo primero que hemos de destacar es que no se refiere a la concurrencia en la realización del hecho imponible, sino que su regulación se extiende a la realización por varios sujetos de cualquiera de los presupuestos de hecho que determinan el nacimiento de cualquiera de las obligaciones tributarias materiales¹.

En estos supuestos de concurrencia de deudores, la LGT se aparta del régimen del Código Civil, en el que la regla general es la presunción de la mancomunidad²; pues para el ámbito tributario se restablece como tal regla la solidaridad, de suerte que cuando en la realización del presupuesto de hecho de una obligación tributaria concurran varias personas, todas ellas responderán solidariamente ante la Hacienda pública del cumplimiento de esa obligación material.

Son de aplicación en este ámbito las notas propias del régimen de las obligaciones solidarias contenido en el Código Civil: la integridad de la prestación, la identidad de la misma y la inmediatez en su exigibilidad por el acreedor, de modo que cada uno de los coobligados tributarios ha de cumplir totalmente la obligación tributaria de que se trate.