Regulación Tributaria: Exenciones Fiscales, Derechos Adquiridos y Mecanismos de Anticipación

La Irretroactividad de las Exenciones Fiscales y los Derechos Adquiridos

Diversas dificultades se oponen a la recepción, en el ámbito de las exenciones, de la categoría de los derechos adquiridos, lo que imposibilita basar en esta tesis la defensa de las exenciones ante futuros cambios normativos.

Escenarios de Modificación Normativa en Exenciones

Atendiendo al mecanismo descrito de devengo de la exención, dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que modifique o suprima el beneficio fiscal:

• Primer Escenario: Beneficios Devengados

  La primera es que, antes de dicha entrada en vigor, se hayan consumado diversos periodos impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. En este caso, basta el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma.

• Segundo Escenario: Beneficios Pendientes de Producción

  La segunda situación es la de los eventuales beneficios pendientes de producción, pero aún no devengados al no haberse verificado en su integridad el período impositivo correspondiente. La construcción de los derechos adquiridos resulta innecesaria en el primer caso y de imposible aplicación en el segundo, ya que la realización del hecho imponible en cada período posterior a la reforma tendrá lugar bajo la vigencia de la nueva ley.

Disposiciones Transitorias y Subsistencia de Exenciones

Si esta última prevé disposiciones transitorias o efectos retroactivos especiales, habrá de estarse a lo que en ella se disponga. Si no contiene previsión alguna, las exenciones devengadas antes de su entrada en vigor serán subsistentes por el principio de irretroactividad.

Anticipación del Tributo: Retenciones, Ingresos a Cuenta y Pagos Fraccionados

Parece, efectivamente, que la institución de la retención, el ingreso a cuenta y el pago fraccionado suponen la descomposición del tributo en obligaciones o deberes pecuniarios diferentes. Por un lado, el correspondiente a la retención y al ingreso a cuenta, que surge del presupuesto de hecho consistente en el abono de rendimientos sujetos a este régimen. Por otro lado, el deber del sujeto pasivo del tributo (el perceptor de los rendimientos) de ingresar la diferencia entre la cuota líquida del tributo y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta procedentes. Este deber u obligación nace al realizarse el hecho imponible del tributo, pero su contenido y objeto no es la suma global de este, sino solo la expresada diferencia. Si dicha cuota líquida fuera inferior a las retenciones e ingresos a cuenta procedentes, no surge obligación alguna para el sujeto pasivo, sino un derecho a la devolución del exceso retenido e ingresado. Lo significativo es que en ningún momento se devenga una única obligación por el importe total del tributo, pues incluso cuando este rebasa la suma de cantidades anticipadas, se obtiene mediante la concurrencia de obligaciones distintas para pagadores y sujeto pasivo.