PAC: Dret Financer i Tributari - Solucions i Anàlisi

Prova d'avaluació continua 1

Qüestionari: Respostes vàlides

Assenyaleu la resposta vàlida a cada una de les preguntes següents:

1. El Dret financer: b) És l'ordenació jurídica de la Hisenda pública que regula conjuntament els ingressos i despeses públiques, ja que es tracta de realitats connectades i sotmeses a principis comuns.
2. El crèdit pressupostari: b) És una autorització legislativa que estableix els límits dins dels quals l'Administració de l'Estat pot disposar de fons públics.
3. Els Pressuposts Generals de l'Estat: c) Quantifiquen la despesa màxima que pot assumir la Hisenda Pública Estatal, sens perjudici de les possibles excepcions al principi d'especialitat pressupostària previstes legalment.
4. L'estat d'ingressos del Pressupost General de l'Estat: a) És una mera estimació comptable.
5. El control extern de l'execució del Pressupost General de l'Estat: c) Correspon anualment, entre d'altres, al Tribunal de Comptes.
6. La venda d'un bé immoble patrimonial, titularitat d'un ens públic, genera per a aquest: b) Un ingrés extraordinari i discontinu.
7. L'emissió de deute públic: b) Correspon al Govern però requereix la prèvia autorització de les Corts Generals a través d'una norma amb rang de Llei.
8. El tribut és: a) Una prestació patrimonial de caràcter públic i estructura contributiva.
9. El preu públic: c) S'exigeix per la prestació de serveis o la realització d'activitats en règim de Dret Públic, sempre que aquests siguin de sol·licitud o recepció voluntària per als ciutadans i, a més, concorri el sector privat en la seva prestació.
10. Una contribució especial derivada de l'establiment d'un servei públic: a) Determina que els ingressos percebuts per la mateixa s'han de destinar a sufragar l'establiment de l'esmentat servei públic.

Activitat 1: Classificació pressupostària

a) Criteris de classificació pressupostària

Quins són els principals criteris de classificació pressupostària de les despeses i els ingressos públics i com es reflecteixen a l'article 2 de la LPGE 2011?

D'acord amb el que estableix l'art. 134 de la Constitució Espanyola i els arts. 33, 40 i 41 de la Llei General Pressupostària (Llei 47/2003, de 26 de novembre -d'ara endavant LGP-), els Pressuposts Generals de l'Estat hauran de recollir un estat de despeses i un estat dels ingressos previstos per cobrir les esmentades despeses. L'estructura del document pressupostari recollit en les Lleis de PGE es refereix a la forma en la qual s'ordenen els esmentats estats numèrics d'ingressos i despeses públiques. La seva finalitat és subministrar informació que permeti o faciliti el coneixement dels plans d'actuació financera del Govern reflectits en el Pressupost, permetent així conèixer en què es gasta, quant es gasta i qui ho fa; així com el volum dels ingressos previstos per a sufragar les esmentades despeses i quin és l'origen dels mateixos per a sufragar-los. Cada criteri classificatori subministra informació sobre la naturalesa, la destinació i la finalitat de la despesa pública. D'aquesta manera, els grans criteris generals de classificació de les despeses i els ingressos pressupostaris recollits per la doctrina són:

• Criteri orgànic o administratiu: que atén a l'òrgan que gasta o que ingressa les partides.
• Criteri econòmic: dins del qual cal diferenciar les operacions corrents, de les de capital (on es reflecteixen els ingressos extraordinaris i les despeses d'inversió), les financeres i el fons de contingència 'execució pressupostària. En relació amb els ingressos, es diferenciarà entre els ingressos corrents (que són els ordinaris, produïts amb regularitat, que inclouen els impostos, les taxes i d'altres ingressos públics, les transferències corrents i els ingressos regulars procedents dels béns patrimonials) i els ingressos de capital (és a dir, els que es produiran de forma irregular o extraordinària, com són les alienacions de béns reals i les transferències de capital). No obstant, dins de l'estat d'ingressos basat en l'esmentat criteri també es recolliran les operacions financeres, que són els ingressos procedents d'operacions d'aquest tipus i que inclouen les variacions d'actius i passius de tal caràcter.
• Criteri funcional: referit a la naturalesa de les necessitats a la cobertura de les quals es destina, és a dir, a la política pública o finalitat que es vol satisfer d'acord amb les necessitats col·lectives (educació, cultura, defensa, etc.).
• Criteri de classificació per objectius o per programes: que determina els objectius o programes que es pretenen aconseguir o realitzar amb un concret ingrés o despesa pels diferents centres gestors.
• Criteri de classificació territorial de les despeses d'inversió: que es basa en la destinació geogràfica de les despeses.

En quant als criteris de classificació que trobem en l'art. 2 de la LPGE per a 2011, són els següents: En l'apartat U de l'art. 2 de la LPGE per a 2011, trobem el criteri de classificació per programes de despesa (art. 40.1.b) LGP), que posteriorment s'especifica en l'Annex I de la Llei. També en aquest apartat es reflecteix el criteri de classificació funcional de les despeses (art. 40.2 LGP), ja que, entre aquests crèdits classificats per programes, podem destacar una sèrie de crèdits classificats per la seva finalitat funcional com, per exemple, el de justícia, el de defensa o el de foment de l'ocupació. En l'apartat Cinc d'aquest art. 2 es fa una referència també a la classificació per programes. En l'apartat Quatre de l'art. 2 de la LPGE per a 2011 es troben reflectits el criteri orgànic o administratiu de classificació de la despesa (art. 40.1.a) de la LGP) i el criteri econòmic (art.40.1.c) LGP). Finalment, pel que fa a l'estat d'ingressos, en l'apartat Dos de l'art. 2 de la LPGE per a 2011 es reflecteixen les classificacions orgànica i econòmica (art. 41 LGPE), ja que es distingeix entre els que s'estima que es recaptaran per l'Estat, Organismes Autònoms o la Seguretat Social, i, dins de cada un d'ells, es diferencia entre ingressos no financers i ingressos d'actius no financers.

b) Criteris de classificació dels crèdits pressupostaris

A quins criteris de classificació dels crèdits pressupostaris corresponen les següents partides?

• 231 B Pla Nacional sobre Drogues 25.867,27: a la pàgina 105959 de la LPGE 2011 es publica l'Annex I dels mateixos, dins del qual es recull la distribució de crèdits per programes, trobant-se, entre ells, el Pla Nacional de Drogues. Com a nou exemple, també respon a l'esmentat criteri el 132 B destinat a Seguretat Viària, i en ambdós casos es reflecteix quina és la necessitat social que pretenen cobrir.
• 132 A Seguretat ciutadana 5.387.854: es troba a l'Annex I dels Pressuposts Generals per a 2011 i clar exemple de la classificació per programes, per la qual cosa pot servir d'exemple el crèdit destinat a la Seguretat viària.
• Secció 20 Ministeri d'Indústria, Turisme i Comerç: l'esmentat crèdit respon a la classificació orgànica analitzada anteriorment. Un altre exemple pot trobar-se a la Secció 15 destinada al Ministeri d'Economia i Hisenda, 15.231 G. 13.875 destinat al "Fons de Garantia del Pagament d'Aliments".
• 23.41 O. 01.485 Al Consorci de Compensació d'Assegurances per a la cobertura de pèrdues de l'Assegurança Agrària Combinada: l'esmentat crèdit recollit a la pàgina 105966 del BOE de 23 de desembre de 2010, podem observar que respon a la classificació orgànica (ja que va destinat a sufragar part de les despeses del Consorci de Compensació d'Assegurances), i també respon a la classificació funcional per cobrir les pèrdues de l'Assegurança Agrària Combinada. Així, ja que una de les competències del Consorci és cobrir les pèrdues extraordinàries produïdes al Sector Agrari (per exemple, a conseqüència de fenòmens atmosfèrics) i considerant que, en part, el cost de l'esmentada cobertura es cobrirà amb les aportacions pagades de les assegurances agràries subscrites voluntàriament, es fa necessària l'esmentada dotació estatal per fer front al pagament dels costos que les citades aportacions no cobreixin. Ara bé, en aquest cas pot observar-se que el mateix crèdit és, a més, a l'Annex II destinat a Crèdits ampliables, i això és així per les especials característiques que té aquesta despesa d'imprevisibilitat i necessitat.

c) Crèdits ampliables

Finalment, busqueu un exemple de dos crèdits ampliables previstos en l'esmentada Llei i expliqueu, al seu torn, el concepte i la regulació legal bàsica dels mateixos.

Els crèdits ampliables constitueixen excepcions al principi d'especialitat dels crèdits pressupostaris, per la qual cosa, en la mesura que no són autoritzacions generals de despesa, han d'estar perfectament determinats en el seu aspecte quantitatiu, qualitatiu i temporal. És per això que sempre s'estableix una quantia màxima a gastar en un concepte o finalitat concreta, limitant-los, a més, a un temps determinat: l'exercici pressupostari. Tanmateix, aquest límit quantitatiu del crèdit pressupostari establert admet una excepció en el cas dels crèdits ampliables, que, si bé es tracta de crèdits regulats en la Llei de Pressupostos Generals de l'Estat per a un determinat any i amb una quantia concreta, podran veure augmentat el seu import si consten expressament previstos com a tals a l'art. 54 de la LGP (els quals són bàsicament relatius a pensions o subsidis legalment reconeguts o que es puguin reconèixer). No obstant, d'acord amb l'art. 106 de la Llei 29/1998, de 13 de juliol, de la Jurisdicció Contenciosa-Administrativa, també tindran en tot cas la condició d'ampliables els crèdits que siguin necessaris per al pagament de quanties líquides imposades en sentència ferma dictada en l'esmentada jurisdicció (supòsit en el qual es carregaran en el pressupost de l'òrgan corresponent). En relació amb el finançament de les esmentades ampliacions de crèdit, el propi article 54 en el seu apartat 3 estableix que, en concret, quan afectin a operacions del Pressupost de l'Estat, es finançaran amb càrrec al Fons de Contingència (conforme al previst a l'art. 50 de la LGP), tot i que també es podrà procedir a la corresponent baixa en altres crèdits del Pressupost no financer. Com a exemple de crèdit ampliable pot citar-se el 23.41O. 01.485 relatiu al Consorci de Compensació d'Assegurances per a la cobertura de pèrdues de l'Assegurança Agrària Combinada o el crèdit 15.231 G. 13.875 destinat al "Fons de Garantia del Pagament d'Aliments", de la mateixa manera que, dins de l'òrgan del "Ministeri de Defensa", pot trobar-se el crèdit 14.121 M 01.489 relatiu al pagament d'indemnitzacions als participants en operacions internacionals de pau i seguretat.

Activitat 2: El Deute Públic

a) Perspectiva bifront del Deute Públic

Per què el Deute públic, com ha assenyalat la doctrina, ofereix una perspectiva "bifront" (com a ingrés i com a despesa pública)? Com es reflecteix això en la LPGE 2011 i quina relació té aquesta qüestió amb les restriccions pressupostàries a l'endeutament públic?

Com ha assenyalat la doctrina espanyola el Deute públic presenta una perspectiva bifront, ja que, d'una banda, és un recurs que permet obtenir ingressos als Ens públics (donat que, en virtut essencialment de contractes de préstec que els subscriptors prestadors concerten voluntàriament amb l'Ens públic, genera ingressos crediticis -art. 92 LGP-), i, de l'altra, comporta una despesa pública, ja que l'Ens públic té l'obligació de retornar el capital rebut en préstec (amortització del capital) i de pagar els corresponents interessos (la rendibilitat que els subscriptors del Deute rebran per la seva inversió). Aquesta és una característica específica del Deute públic, que distingeix aquest recurs de la resta de recursos públics, com, per exemple, el tribut.

En el Pressupost es reflecteix clarament la doble vessant de l'activitat financera, la de l'ingrés i la de la despesa, per la qual cosa ens serveix especialment per a visualitzar aquesta perspectiva bifront del Deute públic. Si consultem l'art. 2 de la LPGE per a 2011 , en el seu apartat U, veurem que s'aprova un crèdit pressupostari per import de 27'4 milions d'euros, el qual es destina a la política de Deute públic. Els crèdits pressupostaris són les autoritzacions de despesa que el Legislador aprova en la Llei de Pressupostos per tal que puguin ser efectuades pel Govern, reflectint així la despesa del Deute públic del sector públic estatal per a l'any 2011 (que inclou l'import que s'ha d'amortitzar i els interessos que s'han de pagar). I és important destacar la seva rellevància, ja que suposa aproximadament un 10% del total del Pressupost.

A més, cal assenyalar que existeix una garantia constitucional de solvència del Deute públic, en el sentit previst a l'art. 135.2 CE, segons el qual: Els crèdits per a satisfer el pagament d'interessos i capital del Deute públic de l'Estat s'entendran sempre inclosos en l'estat de despeses dels pressupostos i no podran ser objecte d'esmena o modificació, mentre s'ajustin a les condicions de la llei d'emissió. Aquesta cobertura pressupostària de les despeses derivades del Deute públic es preveu també a l'article 95 de la Llei 47/2003, de 26 de novembre, General Pressupostària (LGP).

Per altra banda, l'art. 46 de la LPGE per a 2011 recull el Deute públic en la seva vessant d'ingrés, en la mesura en què s'autoritza a la Ministra d'Economia i Hisenda per a què incrementi el Deute de l'Estat, amb la limitació de que el saldo viu d'aquest a 31 de desembre del 2011 no superi el corresponent saldo a 1 de gener de 2011 en més de 43.626.080,80 milers d'euros. Per tant, aquest precepte està autoritzant a recórrer al Deute públic com a font d'ingressos per al finançament de les despeses públiques. Però no oblidem que, al seu torn, aquest nou Deute s'haurà d'amortitzar (devolució del capital) i a més generarà despesa pública addicional degut al pagament d'interessos (despeses financeres).

Així doncs, aquesta és la perspectiva bifront del Deute públic i així es reflecteix a la Llei de Pressupostos, en la seva doble vessant, de despesa i d'ingrés públic. Per aquest motiu, el Deute és un recurs per a l'obtenció d'ingressos públics (que permet finançar la diferència entre els ingressos corrents i les despeses corrents), però té importants restriccions, ja que genera una important despesa per a les generacions futures (compromet els pressupostos futurs, degut al principi d'inclusió pressupostària automàtica o garantia de solvència que abans hem comentat art. 135.2 CE -).

Al respecte, s'ha d'assenyalar que les restriccions a l'endeutament públic estan determinades pel compliment de la normativa de la Unió Europea i de la legislació interna sobre estabilitat pressupostària dictada de conformitat amb la normativa comunitària. Degut a la crisi econòmica i financera, els Estats Membres han de reduir el recurs al Deute públic i corregir el seu dèficit excessiu en els propers anys i, en compliment del Pacte d'Estabilitat i Creixement de la UE, Espanya té l'objectiu de reduir el seu dèficit públic (que en 2009 va ser del 11,4% i en 2010 del 9,8% del PIB) fins al 3% del PIB per a l'any 2013.

b) Procediment de creació o emissió del Deute públic

Quin és el procediment de creació o emissió del Deute públic?

L'article 135 de la Constitució Espanyola (CE) estableix una reserva de llei en matèria de Deute i crèdit públics. Segons aquest precepte: El Govern haurà d'estar autoritzat per Llei per emetre Deute públic o contreure crèdit. La Llei de Pressupostos es limita a fixar el volum màxim d'endeutament públic (art. 46 de la LPGE 2011), però no regula cap altre element relatiu a les condicions del Deute (com són el termini d'amortització o el tipus d'interès a pagar). Per tant, la Llei ha d'autoritzar l'emissió del Deute i és el Govern qui procedeix a la seva emissió o creació.

La regulació legal la trobem als articles 94 i 98 de la Llei 47/2003, de 26 de novembre, General Pressupostària (LGP). D'acord amb aquests preceptes, la Llei de Pressupostos autoritza al Ministre d'Economia per a la creació del Deute (art. 94 LGP), i aquest, a la vegada, té la competència per a autoritzar les operacions relatives al Deute públic, però pot delegar aquesta facultat, de forma ordinària, en el Director General del Tresor i Política Financera (avui, la Directora General) (art. 98 LGP). El procediment d'emissió de valors està regulat més concretament als arts. 99 i 100 de la LGP. El mètode més freqüent és la subhasta.

Actualment a Espanya la Llei de Pressupostos es limita a autoritzar al Ministre/a d'Economia i Hisenda per a què incrementi el Deute de l'Estat durant l'exercici fins a un determinat límit màxim i, posteriorment, les condicions de cada emissió de deute (tipus d'interès, termini d'amortització, etc.) es fixen per la Direcció General del Tresor i Política Financera, mitjançant meres resolucions administratives.

Aquest procediment d'emissió suscita una interessant polèmica doctrinal, des del punt de vista de la reserva de llei prevista a l'art. 135 CE. La realitat ha demostrat que aquesta matèria en l'actualitat està deslegalitzada i no compleix la reserva de llei constitucional. Sembla lògic afirmar que, per tal de complir amb les exigències de la reserva de llei en aquesta matèria (art. 135.1 CE), la Llei hauria de fixar, no només el volum màxim d'endeutament, sinó també, almenys, el tipus d'interès i el termini d'amortització del Deute, doncs aquests elements són essencials per a determinar la despesa pública futura. Despesa pública que, al seu torn, també és matèria

reservada a la llei, tal com preveu l'art. 133.4 CE: Les administracions públiques només podran contreure obligacions financeres i realitzar despeses d'acord amb les lleis.

Com a argument per a flexibilitzar la reserva de llei en aquesta matèria, es sol adduir que, donades les característiques de l'economia actual i del mercat de capitals, la regulació d'aquestes qüestions per Llei resultaria massa rígida i no permetria adaptar-se amb rapidesa a les fluctuacions dels mercats. S'ha de tenir en compte que actualment les emissions de Deute públic són molt freqüents i, en aquest sentit, s'han convertit en un recurs ordinari per a l'obtenció d'ingressos públics. Davant d'aquesta objecció, es pot argumentar que, almenys, per a complir amb la reserva constitucional (art. 135.1 CE), podria exigir-se que la Llei contingués uns límits, dins dels quals el Govern pogués concretar el tipus i el termini per a cada emissió de Deute.

Activitat 3: Avals Públics

a) Concepte i funcions dels avals públics

Què són els avals públics i quines funcions compleixen? Generen ingrés i despesa pública?

L'aval és una operació de crèdit que té com a objectiu fer possible que altres ens obtinguin els mitjans econòmics necessaris per a sufragar les seves necessitats, de manera que, a través del mateix, l'Estat dóna el seu crèdit per a garantir l'operació financera realitzada per un tercer. Si aquest tercer no compleix amb els seus compromisos, serà l'Estat el que, en la seva condició d'avalista, haurà de pagar, per la qual cosa un aval no suposa una despesa pública immediata, però sí que és una operació de risc que pot comportar una eventual despesa per a l'Estat. Així doncs, es tracta d'una obligació contingent, la regulació legal bàsica de la qual es troba als arts. 113 a 118 de la LGP.

Per la seva banda, els ingressos que s'obtenen a través dels avals són només els derivats de la comissió que es pot cobrar per l'operació, tal i com preveu l'art. 117 de la LGP. De tota manera, els avals públics no es reflecteixen a nivell pressupostari com una despesa, és a dir, en els Pressupostos no hi ha cap crèdit pressupostari que cobreixi el risc que assumeix l'Ens públic com a garant o avalista. Ara bé, l'endeutament indirecte que suposen els avals públics s'ha de tenir en compte, perquè aquests avals cada cop estan adquirint més protagonisme, com a via alternativa al Deute públic tradicional, per eludir les restriccions abans comentades al dèficit públic. En l'actualitat, és freqüent que l'Estat procedeixi a la creació d'un ens diferent (per exemple, el FROB) que és el que s'endeuta i és avalat pel mateix. En conseqüència, si el Fons en qüestió no respon del seu deute (situació que en ocasions és més que probable), serà l'Estat qui haurà de respondre. Per això, aquestes obligacions de despesa contingents s'han de tenir en compte (tot i que no suposin una despesa directa), doncs el contrari pot suposar tenir uns pressupostos públics maquillats pel que fa a la situació d'endeutament i dèficit de l'ens públic en qüestió.

b) Modificació per Reial Decret-Llei 14/2010

Quina modificació ha introduït en matèria d'avals l'article 2 del Reial Decret-Llei 14/2010, de 23 de desembre (BOE 24-12-10), respecte del disposat en la LPGE 2011? Quins problemes de constitucionalitat pot plantejar aquesta modificació des de la perspectiva de la reserva de llei?

L'article 2 del Reial Decret-Llei 14/2010, de 23 de desembre (BOE de 24 de desembre), modifica la Llei 39/2010, de 22 de desembre, LPGE per a 2011 (BOE de 23 de desembre), concretament en els apartats U i Dos de l'article 49 relatiu a l'import dels avals de l'Estat. Aquesta modificació es realitza el dia següent de la publicació de la LPGE 2011 i la seva entrada en vigor es fa coincidir amb l'entrada en vigor de la llei modificada, és a dir, el dia 1 de gener de 2011 (Disposició final setena del Decret-Llei 14/2010).

Pel que fa al contingut de la modificació, mentre que l'art. 49 de la LPGE 2011 estableix que l'import màxim dels avals a atorgar per l'Estat durant l'exercici de l'any 2011 no podrà excedir de 59,9 milions d'euros, el Decret-Llei 14/2010 amplia aquest import a 76,9 milions d'euros (modificació de l'apartat U de l'art. 49 de la LPGE per a 2011). I, tal com es pot comprovar a la modificació de l'apartat Dos del mateix art. 49, aquest afegit per import de 17 milions d'euros respon a l'ampliació de 5 milions d'euros a 22 milions d'euros de la partida destinada a garantir les obligacions econòmiques exigibles al Fons de Titulització del Dèficit del Sistema Elèctric.

En quant als problemes de constitucionalitat que pot plantejar aquesta modificació, per una banda, apareixen dubtes de que, des del punt de vista del principi de seguretat jurídica (art. 9.3 CE), s'hagi utilitzat la tècnica legislativa adequada, mitjançant la qual es modifica una llei aprovada el dia següent a la seva publicació i abans de la seva pròpia entrada en vigor. Però, sobretot, cal destacar els dubtes de constitucionalitat que es plantegen en relació amb la utilització d'un Decret-Llei, tenint en compte la reserva de llei en aquesta matèria.

De la mateixa forma que en l'endeutament públic, l'atorgament d'avals també ha d'estar autoritzat per llei, tal i com ho recalca l'article 135.1 de la CE i els articles 114 i 115 de la LGP. Així, la LPGE ha de preveure, com a mínim, el límit anual d'avals, i així ho podem comprovar a l'art. 49 de la LPGE per a 2011 (precepte que és el que ha estat objecte de modificació pel Decret- Llei). Així doncs, tal i com succeeix amb el Deute públic, es tracta d'una matèria molt deslegalitzada, perquè, amb l'excepció d'aquest límit màxim, la resta de condicions dels avals es fixen per normativa reglamentària.

Però és que, a més, en relació amb la LPGE per a 2011, aquest límit màxim s'ha modificat el dia següent de la seva aprovació i per Decret-Llei, i, tot i que aquesta figura té rang de llei i que aquesta matèria no es troba, en principi, entre les matèries excloses de regulació per Decret-llei (art. 86.1 CE), la interpretació jurídica ens ha de portar a no admetre que el Decret-llei autoritzi l'emissió de Deute o l'atorgament d'avals. Si admetéssim tal possibilitat, estaríem acceptant una mena d'auto-autorització per al Govern, ja que coincidiria l'òrgan competent per a emetre Deute públic (el Govern) amb l'òrgan que l'autoritza a fer-ho (s'autoritzaria a si mateix). A més, amb posterioritat, el Decret-llei només es convalidaria pel Congrés (art. 86.2 CE), no per les Corts Generals, que és l'òrgan amb potestat legislativa.

Així doncs, en definitiva, ens trobem davant d'una pràctica de dubtosa constitucionalitat pel desconeixement que suposa de la reserva de llei en la matèria (art. 135.1 CE), deslegalitzant així, encara més, una matèria que ja per si mateixa està molt deslegalitzada.

Activitat 4: Classes d'ingressos tributaris

El Sr. Antón Gutiérrez Amb base en el supòsit assenyalat, determineu quines classes d'ingressos tributaris apareixen i, en el cas d'impostos, a quins criteris de classificació responen. Exposeu els fonaments jurídics en què baseu la vostra resposta i citeu la normativa d'aplicació.

1- Els 632 euros que li són trets de la seva nòmina. En aquest cas, se li sostreuen en concepte de retenció a compte de l'IRPF, el fonament bàsic del qual és la percepció d'una renda per part del subjecte passiu demostrativa d'un índex directe de capacitat econòmica (la que resulta gravada). Es tracta, per tant, d'un impost i les característiques que el descriuen són el seu caràcter directe i personal i el seu caràcter periòdic.  El fonament jurídic de es troba en la Llei 35/2006, de 28 de novembre de l'IRPF i de modificació parcial de les lleis dels Impostos sobre Societats i sobre la Renda de no residents i sobre el Patrimoni, la qual es desenvolupa pel Reglament de l'IRPF, RD 439/07, de 30 de març, i, pel que fa als pagaments a compte, pel Reial Decret 2717/1998, de 18 de desembre. En concret, l'art. 1 de la LIRPF defineix limpost com "tribut de caràcter personal i directe que grava segons els principis d'igualtat, generalitat i progressivitat la renda de les persones físiques d'acord amb la seva naturalesa i les seves circumstàncies personals i familiars", el qual es reitera en el Títol V (arts. 56 a 61 bis) on es regula l'adequació de l'Impost a les circumstàncies personals i familiars del contribuent" a través de la regulació d'un mínim personal de renda o d'un mínim per ascendents, descendents o incapacitat. Un altre exemple es troba en la regulació de les deduccions que realitza l'art. 68 LIRPF.

2- Els 1000 euros que la Notaria reté a Antón, sindicava que una part anava destinada a cobrir impostos, concretament, el procedent per haver realitzat una escriptura de cancel·lació de la hipoteca, l'Impost sobre Transmissions Patrimonials en la seva modalitat d'Actes Jurídics Documentats (ITPAJD). En aquest cas, es tracta d'un impost indirecte, encara que hi ha autors que el qualifiquen com a mixt, ja que, atenent un criteri jurídic, seria un impost directe (en la mesura que no es pot repercutir el seu import), però, adoptant un criteri econòmic, seria indirecte (ja que grava el consum o el tràfic de béns). D'altra banda, l'ITPAJD és  real i objectiu (ja que no es liquida per la referència a una concreta persona ni es tenen en compte les circumstàncies personals i familiars del subjecte passiu obligat al pagament a lhora destablir la quantia a satisfer), de la mateixa manera que es tracta d'un impost instantani (en tant que es merita amb la formalització de l'escriptura pública). El fonament jurídic en aquest cas es troba al Reial Decret Legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, pel qual s'aprova el text refós de la Llei de l'ITPAJD, on el seu art. 1 el descriu com "un tribut de naturalesa indirecta que, en els termes establerts als articles següents, gravarà: 1r) Les transmissions patrimonials onerosas. 2º) Las operacions societàries. 3r) Els actes jurídics documentats, i en concret, per a aquest últim regulat a l'art. 28, per als documents notarials"

3- Els 820 euros en relació amb l'Impost sobre l'Increment del Valor dels Terrenys de Naturalesa Urbana, que ha de pagar l'Ajuntament. Ens trobem davant d'un Impost municipal que és de caràcter directe, real, objectiu i instantani, el qual és la manifestació d'un índex de capacitat econòmica derivat de la propietat d'un patrimoni que es transmet, no té en compte les circumstàncies personals del subjecte a l'hora de calcular la quantia de la quota a satisfer i es merita en un moment temporal molt concret (el de la transmissió de la propietat de l'immoble). La seva descripció es pot consultar-se a la subsecció VI del Real Decret Legislatiu 2/2004, de 5 de març, pel que saprova el text refós de la Llei Reguladora de les Hisendes Locals

4- Els 100 € que Antón paga pel servei realitzat per la grua, són una taxa municipal per la prestació d'un servei públic. En concret, l'esmentada quantitat té totes les notes definitòries d'aquest tipus de tribut: el caràcter necessari del servei, la no llibertat de la seva percepció pel particular i el caràcter monopolístic de la seva prestació per de l'Administració, és a dir, que no pot deixar aquest servei un particular en règim de llibertat de concurrència amb l'Administració. Els fonaments jurídics de tals consideracions que es troben a l'article 6 de la Llei de Taxes i Preus Públics 8/1989, de 13 d'abril, i a l'article 2 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària (LGT). Contràriament, els 150 euros per haver estacionat indegudament constitueixen una mera sanció administrativa regulada pel dret administratiu i, per tant, sense el caràcter d'ingrés tributari. En concret, l'esmentada sanció serà regulada per les corresponents Ordenances municipals en compliment del que disposa la Llei de Tràfic i Seguretat Viària.

5- Els 4,58 € que Antón paga a la bencinera, són un impost que grava el consum, és a dir, davant d'un impost indirecte. En concret aquest és l'IVA, la regulació del qual es troba en la Llei 37/1992, de 28 de desembre, reguladora de l'IVA. En aquest cas, com es desprèn del seu article 1, es tracta d'un impost indirecte, real, instantani i essencialment objectiu, encara que amb excepcions i notes subjectives que es desprenen de la regulació de les exempcions per a determinats subjectes passius (arts. 20 a 25).

6- Els 59.10 €, ens trobem davant d'un supòsit de preu públic contemplat en l'Ordenança fiscal reguladora del preu públic de servei d'escoles esportives municipals, aprovada el 27 de juliol de 2006 i publicada en el BOP, núm. 188, de 17/08/06. A més, el concepte de "preu públic" pot consultar-se a l'article 24 de la Llei de Taxes i Preus Públics 8/1989, de 13 d'abril. En aquesta percepció de l'Ajuntament es pot observar que es presenten clarament les notes de voluntarietat necessàries per a aquest concret ingrés tributari, doncs hi ha una prestació per part de l'Ajuntament a petició del propi Sr. Antón i en la prestació d'aquest servei per part de l'Ajuntament pot concórrer, com de fet passa a la localitat d'Alacant, amb prestadors particulars.

Activitat 5
Escolliu un municipi i busqueu les seves ordenances fiscals i de preus públics vigents per a l'any 2011. Entre les seves ordenances, busqueu un exemple d'impost, un exemple de taxa per prestació de serveis, un exemple de taxa per aprofitament especial del domini públic i un exemple de preu públic.
En aquesta activitat vaig escollir lHospitalet de Llobregat.

Un exemple d’impost seria, per exemple, l’impost sobre béns immobles, aquest impost és un tribut directe, objectiu, periòdic, de caràcter real que grava el valor dels béns immobles i constitueix el seu fet imposable la titularitat dels drets següents sobre els béns immobles rústics i urbans i sobre els immobles amb característiques especials: d’una concessió administrativa sobre els propis immobles o sobre els serveis públics en que es trobin afectes; d’un dret real de superfície; d’un dret real d’usdefruit; del dret de propietat. Un tribut es pot definir com una prestació pecuniària de caràcter coactiu imposada per l'Estat o per un altre ens públic per tal de finançar despeses públiques i fonamentada en la capacitat econòmica del deutor. Segons l’article 2.2.c de la LGT “Els impostos són tributs exigits sense contraprestació el fet imposable de la qual està constituït per negocis, actes o fets que posen de manifest la capacitat econòmica del contribuent”. Si observem, l’impost de béns immobles s’adecua perfectament a la definició de tribut.  Aquesta taxa està d’acord amb el que disposen els articles 15.2 i 16.2 amb relació a l’article 72 del Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, pel qual s’aprova el text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals, s’acorda exercir les facultats previstes en la llei esmentada amb vista a la fixació dels elements necessaris per a la determinació de la quota tributària en l’impost sobre béns immobles, regulat de l’article 60 al 77 d’aquesta llei.

Un exemple de taxa per prestació de serveis, és la Taxa per prestació dels serveis  d’intervenció integral de l’Administració municipal en activitats i instal-lacions. Aquesta taxa està A l’empara d’allò previst als articles 133.2 i 142 de la Constitució, article 106 de la Llei 7/1985, de 2 d’abril, reguladora de les bases de règim local; article 57 de la Llei 3/1998, de 27 de febrer, de la intervenció integral de l’administració ambiental; articles del 20 al 27 i 57 de la Llei reguladora de les hisendes locals, i de conformitat amb el que disposen els articles del 15 a 19 del mateix text legal. Les taxes són tributs el fet imposable dels quals consisteix en la prestació de serveis o la realització d’activitats eb Règim de dret públic, que es refereixin, afectin o beneficiïn als subjectes pasius.

Un exemple de taxa per aprofitament especial de domini públic, és la Taxa per la utilització privativa o aprofitament especial del domini públic local dels equipaments de l'Àrea d'Educació i Cultura, en aquesta taxa constitueix el fet imposable de la taxa la utilització privativa o  l’aprofitament especial del domini públic local dels equipaments destinats a les activitats culturals que l’Àrea d’Educació i Cultura gestiona, A l’empara d’allò previst als articles 57 i 20 de la Llei reguladora de les hisendes locals i de conformitat amb el que disposen els articles del 15 al 19 del mateix text legal.

Un exemple de preu públic, és el preu públic dels serveis funeraris, aquest preu públic està en conformitat amb el que disposa l’article 41 del Text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals, aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, l’Ajuntament estableix l’Ordenança general reguladora dels preus públics municipals per la prestació de serveis funeraris. Aquesta ordenança regula l’establiment, la fixació, la gestió i el cobrament dels preus públics que regeixen el Capítol VI del Text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals i altres normes concordants sobre hisendes locals.

Prova d'avaluació continua 2
Assenyaleu la resposta correcta en cadascuna de les preguntes següents:
1. El principi de capacitat econòmica... c) ha de ser respectat tant en l'elecció del supòsit de fet de la norma tributària com en la determinació del deute tributari que correspondrà a aquest supòsit de fet.
2. El principi d'igualtat tributària... a) no és susceptible d'empara constitucional.
3. El principi de progressivitat obliga a que la tributació sigui proporcionalment major segons creix la capacitat econòmica i, per tant, b) es veu limitat pel principi de no confiscació, evitant que la progressivitat arribi a cotes molt altes de tributació.
4. El poder tributari...c) es reparteix entre els diferents ens territorials, si bé la Constitució reserva a l'Estat funcions de coordinació i de regulació bàsica.
5. Les Agències Tributàries que creïn les Comunitats Autònomes...b) Són Agències específiques de la Comunitat respectiva sense relació orgànica amb l'AEAT per a la gestió tributària de l'Hisenda Pública Autonòmica.
6. Si la Unió Europea aprova un Reglament que suposa la creació d'un tribut estatal nou, es necessita llei interna per fer-ho aplicable? a) No, perquè el Reglament s'aplica amb efecte directe i desplaçaria tota norma interna que pugui considerar-se contrària a ell, pel principi de primacia.
7. L'harmonització fiscal tendeix a eliminar les normes tributàries estatals que dificulten els objectius de la Unió Europea i, com a tal, b) es produeix tant per normes específiques comunitàries com per la jurisprudència comunitària.
8. El decret-llei... c) té una aplicació limitada en la regulació dels tributs.
9. Les consultes tributàries... c) eliminen la possibilitat de responsabilitat per infracció tributària a qui s'até a la contestació donada.
10. La retroactivitat de les normes tributàries... b) és possible, sempre que no es vulnerin els principis de capacitat econòmica i seguretat jurídica.

Activitat 1
Indiqueu si les consultes tributàries constitueixen una font del Dret Financer i Tributari, així com els requisits que han de reunir per qualificar-se com a vinculants i els efectes que originen. Resumiu la conclusió a la que arriba l'Administració Tributària en la citada consulta en quant a l'Impost sobre el Valor Afegit.

La funció de les consultes tributàries és la d'interpretar o aclarir els termes de les normes tributàries que, en general, sí ostenten aquest caràcter normatiu. Així doncs, a través de les consultes tributàries, lobligat tributari obté una interpretació autoritzada sobre el règim jurídic aplicable a un supòsit determinat o sobre quina és la qualificació tributària que li correspon segons el criteri de l'Administració. En conseqüència, les consultes tributàries no tenen mai la consideració de fonts del Dret i, per tant, no tenen caràcter normatiu, sinó merament interpretatiu.

En relació amb els requisits que s'han de presentar per a poder qualificar a una consulta com a vinculant, s'ha de dir que la normativa reguladora de les consultes tributàries vinculants es conté als articles 88 i 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària (LGT) i als articles 65 a 68 del Reglament General de les Actuacions i els Procediments de Gestió i Inspecció Tributària i Desenvolupament de les Normes Comuns dels Procediments d'Aplicació dels Tributs (RGGIT), aprovat per Reial Decret 1065/2007, de 27 de juliol; si bé, en aquest últim text, simplement es detalla l'òrgan competent per resoldre i el procediment de tramitació.

Així, en quant als concrets requisits que s'han de presentar perquè una consulta tributària es pugui qualificar com a vinculant, d'acord amb el disposat a l'article 88 de la LGT, seran els següents:
- S'ha de formular per escrit.
- L'objecte de la consulta ha de versar sobre el règim, la classificació o la qualificació tributària que en cada cas correspongui als obligats tributaris consultants.
- S'ha de formular la consulta abans de l'acabament del termini establert per a l'exercici dels drets i obligacions objecte de la mateixa.
- I la consulta ha de dirigir-se a l'òrgan competent de l'Administració tributària.

Si es compleixen tots aquests requisits, l'Administració tributària competent haurà de contestar per escrit a la consulta plantejada en el termini màxim de sis mesos des de la seva presentació, encara que s'ha de destacar que la falta de contestació en termini no implicarà l'acceptació dels criteris expressats en l'escrit de la consulta (art. 88.6 de la LGT).

D'acord amb l'art. 89 de la LGT, la contestació de les consultes presentades de forma correcta tindrà efectes vinculants pels òrgans i entitats de l'Administració tributària encarregats de l'aplicació dels tributs en relació amb el consultant, de manera que, en tant no es modifiqui la legislació o la jurisprudència aplicables a un supòsit donat i no s'haguessin alterat les circumstàncies, antecedents i altres dades recollides en l'escrit de la consulta, s'aplicaran al consultant els criteris expressats en la contestació.

Si existeix identitat entre els fets i circumstàncies plantejats pel consultant amb els d'un altre obligat tributari, els efectes vinculants per a l'Administració també seran extensibles a tals casos, si bé operaran les mateixes limitacions acabades d'exposar.

En qualsevol cas, cal tenir present que les contestacions vinculants sempre tindran caràcter informatiu per als obligats tributaris (inclosos els consultants), de manera que, si bé no es podrà interposar cap tipus de recurs contra les mateixes, no serà obligatòria la submissió a la interpretació administrativa. Tanmateix, cert és que els obligats tributaris que així ho desitgin podran interposar recursos contra l'acte o actes administratius que es dictin posteriorment en aplicació dels criteris manifestats en la contestació. I tampoc no s'ha d'oblidar que, sempre que els obligats tributaris adeqüin la seva conducta al contingut de la contestació d'una consulta, procedirà l'exoneració de responsabilitat per les possibles infraccions tributàries que, en conseqüència, haguessin pogut cometre contemplada en lart. 179.2.d) de la LGT.

Finalment, cal destacar l'exigència de motivació que imposa l'art. 68.1 del RIGGT quan lAdministració aposti per un canvi de criteri, la qual cosa determinarà que l' hagi de justificar el fonament jurídic del canvi esmentat en la seva contestació.

Per últim, en relació amb el contingut de la Consulta V2604-10, s'ha d'assenyalar que l'entitat consultant és una Societat Limitada, l'objecte social de la qual és el lloguer d'allotjaments turístics i preparació i desenvolupament de determinades activitats.

Amb motiu de l'any Xacobeo, pretén habilitar un dels seus edificis per allotjar els pelegrins del Camí de Santiago sense percebre una altra contraprestació que el donatiu que els pelegrins satisfacin, si bé, de conformitat amb l'Ordre CYT/390/2009, de 17 de febrer, per la qual es desenvolupa el Decret 52/2008, de 10 de juliol, pel que es regula l'Ordenació dels Albergs de la Comunitat de Castella i Lleó, els esmentats donatius tindran un límit màxim de cinc euros. Davant de tals fets, la societat presenta una consulta per tal de conèixer el tractament fiscal de les esmentades quantitats, tant als efectes de l'Impost sobre el Valor Afegit (IVA) com de l'Impost sobre Societats (IS).

En tal cas, davant de la jurisprudència del Tribunal de Justícia de la Unió Europea, la Direcció General de Tributs conclou que, en la seva interpretació de la Directiva 2006/112/CEE, els lliuraments de donatius per part dels pelegrins en les condicions descrites en la consulta no seran contraprestació de cap operació subjecta a cap impost, en la mesura que no s'hagi establert una quantia fixa per a les mateixes i que quedi, per tant, el seu import a la lliure determinació de cada pelegrí.

Activitat 2
El Sr. Gates li consulta a vostè, on ha de tributar.

Per a resoldre el seu problema, se li ha d'explicar en què consisteixen els criteris de residència i territorialitat, què és un conveni internacional per evitar la doble imposició, per a què serveix i en què consisteix el model de conveni de l'OCDE.

S'ha de començar per remarcar que en la determinació de l'àmbit espacial cobren especial significació els criteris de subjecció o els denominats punts de connexió amb el territori, la principal finalitat dels quals és delimitar la sobirania fiscal del país en el que s'ha de sotmetre a tributació la renda global. En el supòsit plantejat, la seva finalitat seria la de determinar si els rendiments obtinguts pel Sr. Gates a Holanda han de sotmetre's a tributació a Espanya i, per tant, si estan subjectes a algun impost espanyol (ja fos l'IRPF o l'IRNR) o, al contrari, si es troben sota la sobirania fiscal d'Holanda, tenint en compte que ambdues jurisdiccions fiscals el qualifiquen com a resident. Així, mitjançant la seva aplicació, haurem de centrar-nos en els diferents criteris de subjecció a un determinat territori, és a dir, el de nacionalitat i el de territorialitat.

En virtut del criteri de nacionalitat, les normes tributàries s'aplicaran a tots els ciutadans que ostentin la qualificació de nacionals del país concernit. En altres paraules, la nacionalitat espanyola, independentment del lloc en el que es resideixi i del que s'obtinguin les rendes, comportaria l'obligació de tributar a Espanya per les rendes rebudes. D'aquesta manera, si tenim en compte l'esmentat criteri, el Sr. Gates haurà de tributar a Holanda i, per tant, les rendes obtingudes no estarien sotmeses a la jurisdicció fiscal espanyola.

A sensu contrari, si ens atenem al criteri de territorialitat, les lleis tributàries només s'han d'aplicar als residents del territori espanyol o a aquells que tinguin alguna relació amb el mateix, ja sigui perquè obtenen rendes, perquè siguin titulars de béns situats a Espanya o perquè tinguin relacions econòmiques en el territori espanyol. Així doncs, dins de l'esmentat criteri, apareix el criteri de residència, el qual sorgeix com una

manifestació del mateix. Aquest criteri, junt amb els altres criteris de territorialitat, es troba regulat a l'article 11 de la LGT

Per tant, a la llum de l'exposat, resulta evident que la LGT no imposa cap punt de connexió entre els tributs i el territori (ja que preveu l'aplicació dels diferents criteris territorials de forma facultativa), deixant llibertat en la llei pròpia de cada tribut per a la determinació dels mateixos.

Tanmateix, fixa uns criteris de subjecció a les normes tributàries que serveixen de referència: el criteri de residència i els criteris de territorialitat. El primer atén al territori en el qual lobligat tributari resideix efectivament (difereix clarament de la nacionalitat), mentre que, a sensu contrari, si atenem la resta de criteris de territorialitat, prevaldria el territori en el qual es produís el fet imposable.

De tota manera, convé assenyalar que la LGT ha establert finalment que, en el cas poc probable de que la norma de cada tribut no fixés un criteri, seria d'aplicació la normativa supletòria prevista en funció de cada tipus de tribut. Així:
- Els tributs de caràcter personal s'exigiran conforme al criteri de residència (els tributs personals són aquells en els que el seu fet imposable no pot ser configurat sense posarlo en relació amb una persona determinada -per exemple, l'IRPF-).
- Els altres tributs s'exigiran conforme al criteri de territorialitat que resulti més adequat a la naturalesa de l'objecte gravat. (Cal recordar en aquest punt que són tributs de naturalesa real o no personal aquells en els que el seu fet imposable s'estableix sense posar-lo en cap relació amb les persones que el realitzen -per exemple, l'IVA-).

En conseqüència, observem que el legislador situa en el mateix nivell la territorialitat i la residència, sent, en realitat, la territorialitat el gènere i la residència l'espècie. Així, el legislador tributari estableix com a criteris de subjecció tant el de residència efectiva com el de territorialitat, tot i que hi ha alguns supòsits excepcionals destinats a actuar com a mesures per evitar els paradisos fiscals com el regulat a l'art. 8.3 de la Llei de l'IRPF-

Arribats a aquest punt, és procedent assenyalar que, si tots els Estats utilitzessin els mateixos criteris (residència i font de renda) ens trobaríem que els mateixos fets imposables serien susceptibles destar sotmesos a tributació en dos o més Estats, de manera que, per evitar l'esmentada situació, s'han elaborat els denominats convenis internacionals per evitar la doble imposició. Tals convenis, que normalment són de caràcter bilateral, es constitueixen com una mesura tendent a solucionar conflictes entre diferents ordenaments tributaris, establint així la normativa aplicable als subjectes que estan sotmesos als ordenaments jurídics dels Estats que els subscriuen. D'aquesta manera, estableixen normes de repartiment de poder tributari entre els Estats implicats (l'Estat de la font o Seu on s'origina la renda i l'Estat de residència del perceptor de la renda) en funció de la major o menor connexió econòmica que existeixi entre els mateixos i les rendes o patrimoni objecte de gravamen, així com atenent la pròpia naturalesa de la renda. En concret, els esmentats convenis podran versar sobre l Impost sobre la Renda de les Persones Físiques i lImpost sobre el Patrimoni, així com sobre les rendes procedents de la navegació marítima i de l'aèria internacional i sobre les herències. Per raons òbvies, en el cas d'Espanya, les disposicions contingudes en tots aquests Convenis tenen primacia davant de les diferents disposicions internes (art. 96 CE), i és que, una vegada

produïda la seva íntegra publicació al BOE, passen a formar part de manera directa de 'ordenament jurídic intern (art. 1, apartat 5, del Codi Civil). És per això que, al determinar l'ordre de prelació de fonts en làmbit tributari.

Entre els diferents Convenis firmats per Espanya en aquest àmbit, són especialment destacables els basats en el Model de Conveni de l'Organització per a la Cooperació i el Desenvolupament Econòmics (OCDE), el qual, des de 1963, ha tingut una gran repercussió en la negociació, l'aplicació i la interpretació dels convenis fiscals. En l'actualitat, Espanya ha subscrit nombrosos convenis d'aquest tipus (especialment en matèria dIRPF), els quals es troben disponibles en la web de l'AEAT.
En concret, l'últim Model de Conveni de l'OCDE és de 2010, on es desenvolupen les següents qüestions: l'àmbit d'aplicació del conveni, les definicions generals de residència, establiment permanent i imposició sobre la renda, els mètodes per evitar la doble imposició, les disposicions especials, les disposicions finals, l'entrada en vigor i la denúncia.

En els esmentats models es tendeix a procurar que la tributació sigui en virtut del criteri de residència (és a dir, que la renda sigui exempta de tributació al país de la font i que, per la seva part, l'Estat de residència pugui gravar aquesta renda normalment sense limitació alguna), el que afavoreix les inversions a l'estranger, ja que no es veuen incrementades amb el cost de l'impost de l'altre Estat. No obstant això, és important assenyalar que els Convenis no són aplicables per si sols, sinó que requereixen de l'existència i vigència d'una norma interna que els desenvolupi i els completi.

Per tant, a l'hora d'analitzar qualsevol operació és necessari realitzar la següent anàlisi:
a) Determinar el país de residència del perceptor de la renda.
b) Determinar el país en el qual s'obté la renda.
c) Determinar l'existència de Conveni per evitar la doble imposició entre ambdós Estats.
d) Si no existeix conveni: aplicar la normativa interna de cada Estat sense cap limitació.
e) Si existeix conveni: aplicar el Conveni i no la Llei, no podent gravar-se la renda per sobre del previst al mateix.

En el nostre cas, Espanya ha subscrit un Conveni de doble imposició amb Holanda i és per això que s'aplicaran les disposicions contingudes en el mateix, ja que, en els termes reiteradament exposats, els convenis o tractats internacionals són font del Dret i han de situar-se en una jerarquia superior a la llei ordinària. El Conveni al que ens referim és el Conveni entre el Govern de l'Estat Espanyol i el Govern del Regne dels Països Baixos per evitar la doble imposició en matèria d'Impostos sobre la Renda i sobre el Patrimoni, firmat a Madrid el dia 16 de juny de 1971 (BOE de 16 d'octubre de 1972). L'article 4 del Conveni citat estableix que, quan una persona física resulti resident a ambdós Estats, el cas es resoldrà segons les següents regles:
a) Aquesta persona serà considerada resident de l'Estat on tingui un habitatge permanent a la seva disposició. Si tingués un habitatge permanent a la seva disposició en ambdós Estats, es considerarà resident a l'Estat amb el que mantingui les relacions personals i econòmiques més estretes (on tingui el centre d'interessos vitals).
b) Si no pogués determinar-se l'Estat en el qual l'esmentada persona té el centre dels seus interessos vitals o si no tingués un habitatge permanent a la seva disposició en cap dels dos Estats, es considerarà resident a l'Estat on visqui de manera habitual.
c) Si visqués de manera habitual en ambdós Estats o no ho fes en cap d'ells, es considerarà resident de l'Estat del que sigui nacional.
d) Si fos nacional d'ambdós Estats o no ho fos de cap d'ells, les autoritats competents dels Estats resoldran el cas de comú acord.

Resulta evident que en el nostre cas el Sr. Gates ostenta dues residències (una en la que habita durant la setmana a Holanda i una altra a Espanya on hi viu els caps de setmana i on també hi resideixen la seva esposa i els seus fills), raó per la qual hem de passar al següent criteri establert, és a dir, el centre d'interessos vitals. D'aquesta manera, sembla evident que el centre d'interessos vitals del Sr. Gates es localitza a Holanda, ja que, llevat del domicili conjugal, la resta de béns es localitzen al país concernit. En conseqüència, el Sr. Gates ha tributat correctament i l'Administració Espanyola no pot aplicar la norma interna preferentment, i és que hi ha específicament un Conveni de doble imposició.

Activitat 3
El Sr. Jaume al tributar en l'IRPF al tipus marginal, decideix adquirir les acccions a nom de la seva filla menor d'edat i presentar en nom seu la declaració corresponent. Es tracta d'un supòsit de conflicte en aplicació de la norma (frau de llei), economia d'opció o simulació?

Segons diverses sentències del Tribunal Suprem en el frau de llei sha dinfringir "l'esperit i verdader sentit de les normes i el seu contingut ètic i social, procurant l'assoliment d'un resultat beneficiós". , el TS reitera i desenvolupa tal concepte a lassenyalar que "el frau de llei és sinònim de dany o perjudici aconseguit a través un mitjà o mecanisme utilitzat per tal finalitat, valent tant de subterfugi o ardit, amb infracció de deures jurídics generals, que s'imposen a les persones, i implica, en el fons, un acte "contra legem", per eludir les regles del dret, però sense un enfrontament frontal sinó al revés, buscant unes aparents normes de cobertura o una cobertura indirecta, respectant la lletra de la norma, però infringint el seu esperit".  En igual sentit, una altre sentència del  TS de 15 de juliol de 2002, aporta una altra dada de rellevància al respecte ja que, atenent a la cada vegada major complexitat dels esquemes defraudadors, fa referència a que el resultat contrari (norma defraudada) que la conducta constitutiva del frau de llei produeix, pogués ser-ho en relació amb una norma concreta o amb l'ordenament jurídic en el seu conjunt.

A més, és procedent destacar que, si bé la construcció jurisprudencial del frau de llei s'origina en l'àmbit civil, "en tant a institució jurídica que assegura l'eficàcia de les normes davant dels actes que persegueixen finalitats prohibides per l'ordenament o contràries al mateix, és una categoria j

urídica que desplega idèntics efectes invalidants a tots els sectors de l'ordenament jurídic i no exclusivament a l'àmbit civil", tal i com va reconèixer el Tribunal Constitucional a la sentència de 26 de març de 1987 o a la sentència de 10 de maig de 2005.

De fet, fins i tot es podria afirmar que lextrapolació d'aquests criteris jurisprudencials a l'àmbit tributari no només és extraordinàriament adequat sinó també necessari, especialment degut a les indubtables repercussions que sobre la resta dels subjectes té l'incompliment dels deures generals dels ciutadans en la seva faceta de contribuents. Així, donat el caràcter de les normes tributàries (contributives i reguladores de comportaments habituals o ordinaris), és evident que en aquest àmbit es genera una particular resistència l'aplicació de les mateixes que encaixa clarament amb les nocions ressaltades pel TS (el "dany o perjudici", "la infracció de deures jurídics generals", "la infracció de l'esperit de la norma" o "la intenció dassolir un resultat beneficiós").

També s'ha de remarcar que una de les principals novetats de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària (LGT) va ser la substitució del concepte de "Frau de llei" pel de "Conflicte en l'Aplicació de la norma tributària" (article 15), i, encara que en puritat de conceptes siguin termes plenament equivalents, les controvèrsies suscitades posteriorment a la seva entrada en vigor (1 de juliol de 2004) s'han de tramitar a través del procediment previst pel conflicte en l'aplicació de la norma descrit als articles 15.2 i 159 de la LGT.Concretament, de l'esmentada regulació, és important ressaltar que la mera presència d'una sèrie de normes que puguin utilitzar-se alternativament pels subjectes interessats no suposa de per sí l'existència d'un conflicte en l'aplicació de la norma tributària, sinó que, tal i com assenyala l'article 15, és necessari que també es donin els següents requisits:
- Que s'eviti de manera total o parcial la realització del fet imposable o es minori la base o el deute tributari mitjançant actes o negocis.
- Que, individualment considerats o en el seu conjunt, els actes realitzats siguin notòriament artificiosos o impropis per a la consecució del resultat obtingut.
- Que de la seva utilització no en resultin efectes jurídics o econòmics rellevants, diferents de l'estalvi fiscal i dels efectes que s'haguessin obtingut amb els actes o negocis usuals o propis.

Així doncs, podem afirmar, en primer lloc, que la principal diferència entre el frau de llei i la simulació se circumscriu a que aquesta última creï una aparença jurídica que serveixi, bé per encobrir la realitat (simulació absoluta) o bé per posar en relleu l'existència d'una realitat diferent (simulació relativa), mentre que en el frau de llei, mitjançant aparents normes de cobertura directe o indirecta, s'infringeix l'esperit de la norma però es respecta el seu tenor literal.

Una qüestió diferent és la diferència entre el frau de llei i l'economia d'opció, ja que l'economia d'opció ve caracteritzada per oferir la possibilitat al subjecte passiu d'adoptar la forma tributària més avantatjosa dins del marc de la legalitat vigent en les seves relacions jurídico-econòmiques. Així doncs, la seva procedència és plenament vàlida ja que es basa en la llibertat i l'autonomia del contribuent a ladoptar la fórmula menys costosa entre les diverses formes jurídiques aplicables, com pot ser el cas (recollit per la sentència del TS de 30 de març de 1999) de la llibertat que tenen els cònjuges per modificar el seu règim econòmico-matrimonial, resultant indiferent que amb això obtinguin un avantatge fiscal pel fet de que la Llei d'Hisendes Locals declari exemptes en l'Impost sobre lIncrement de Valor dels Terrenys les adjudicacions de béns de la societat de guanys. Per tant, aquesta és la principal diferència amb el frau de llei, i és que la forma esmentada no ha de resultar anòmala en relació amb la finalitat perseguida per les parts, no ha de comportar un abús de les formes jurídiques i no pot suposar l'ús de fórmules jurídiques atípiques en relació amb les finalitats que pretenen aconseguir-se.

Una vegada delimitades les tres figures, tenint en compte que, en el cas descrit, el Sr. Jaume desitjava adquirir les accions de la Societat 

Dividends però, al fer-ho, va aconseguir evitar la progressivitat de la seva tarifa de l'IRPF adquirint-les en nom de la seva filla. Per tant, sembla evident que ens trobem davant d'un negoci simulat. Així, el que caracteritza l'esmentada figura és precisament l'existència d'una falsedat que
en aquest cas és constitutiva d'una simulació relativa, ja que, darrere del negoci simulat, hi ha, en realitat, un negoci dissimulat que roman ocult. No obstant, aquesta qualificació no produirà més efectes que els estricta i exclusivament tributaris, sinó que, en la regularització que es practiqui per l'Administració com a conseqüència de la mateixa, s'exigiran els efectes tributaris que procedeixin, els interessos de demora i, si la conducta fos constitutiva d'una infracció tributària (fet que normalment es produirà, ja que és difícilment imaginable una simulació sense frau, culpa o, almenys, negligència), la sanció corresponent.

Tanmateix, si com a conseqüència de la simulació la quota defraudada superés el límit quantitatiu establert a l'article 305 del Codi Penal (120.000 € o 50.000 € si es defraudés l'Hisenda de la Comunitat Europea), podríem estar fins i tot davant d'un delicte fiscal amb conseqüències més greus, el qual es tramitaria per la jurisdicció corresponent amb el seu procediment especial.

Activitat 4
La societat Holandesa "H" constitueix una empresa a Espanya "E" perquè desenvolupi la seva activitat de venda de cosmètics. A causa dels seus bons resultats, al final del primer exercici, l'entitat espanyola reparteix un dividend d'un milió d'euros que percep l'entitat Holandesa (societat matriu) en ser la seva única accionista, previ abonament de l'import corresponent a l'Impost sobre Societats. L'any següent, la societat Holandesa transmet a l'espanyola les participacions que ostenta d'una altra entitat del grup "C", per la qual cosa li concedeix un préstec de dos milions d'euros. Al final del segon any, l'entitat espanyola satisfà a l'holandesa un milió d'euros en concepte de despeses financeres que es dedueix de la seva base imposable donant lloc a una minoració de la mateixa per import d'un milió d'euros, fet que determina el no repartiment de dividends a la matriu per un milió d'euros i sí el pagament de despeses financeres a la matriu per un milió d'euros. Es tracta d'un supòsit de conflicte en aplicació de la norma (frau de llei), economia d'opció o simulació?

Com a punt de partida, podem portar les consideracions inicials de l'activitat anterior sobre la diferència entre frau de llei, economia d'opció i simulació.

És evident que ens trobem davant d'un cas clar de frau de llei, ja que és evident que s'ha creat artificiosament una estructura en la que es duen a terme unes recol·locacions de cartera intragrup mancades de contingut patrimonial real, i que, al contrari, estan destinades a propiciar una aparent necessitat d'endeutament per tal de que els interessos que es generin degut al mateix buidin de contingut la base imposable del grup a Espanya. Tanmateix, l'esmentada aparença no sha d'entendre en el sentit de falsedat o simulació ni tampoc s'ha de pensar que no sigui lícit endeutar-se per adquirir alguna cosa, sinó que el que ha ocorregut en l'esmentat supòsit és que la relació causa-efecte que opera ha estat invertida: en realitat, no és que es volguessin adquirir participacions i que es busqués endeutament per a això, sinó que, al revés, la finalitat era endeutar-se (bàsicament intragrup) per provocar el pagament d'uns interessos que reduïssin la càrrega tributària de les entitats espanyoles i, per aparentar la
necessitat de l'esmentat endeutament, es munten els transvasaments realitzats.

Per tant, ja que s'ha pretès utilitzar una figura jurídica prevista per a un altre supòsit, tampoc es pot afirmar que hagi existit un supòsit d'economia d'opció, i és que, com s'exposava, no es tracta d'un cas en el que lobligat tributari hagi escollit l'opció més convenient d'entre les diverses que li ofereix la normativa, sinó d'un supòsit en el qual es pretén respectar el tenor literal d'una norma però vulnerant el seu esperit real.

Així doncs, la regularització d'aquestes operacions es basaria en considerar no deduïbles els interessos derivats dels passius financers contrets per finançar les operacions d'adquisició de participacions intragrup, de manera que en les liquidacions que es realitzessin com a resultat d'aquest procediment s'exigiria el tribut aplicant la norma que hagués correspost als actes o negocis usuals o propis o eliminant els avantatges fiscals obtinguts i es liquidarien, a més, els interessos de demora des del moment en el que es va haver d'ingressar l'Impost o es va obtenir la devolució, sense que fos procedent la imposició de sancions.

Per últim, i per deixar una major constància de que el cas exposat constitueix un clar supòsit de frau de llei, pot observar-se que, dacord amb l'article 15 de la LGT, tenen lloc tots els requisits que sestableixen com a necessaris:
- S'evita de manera total la realització del fet imposable (cobrament de dividends) mitjançant actes o negocis (la venta de participacions).
- Els actes realitzats (la venta de participacions) són notòriament artificiosos o impropis per a la consecució del resultat obtingut (és evident, la finalitat és la minoració del deute fiscal).
- Dels actes realitzats (la venta de participacions), no en resulten efectes jurídics o econòmics rellevants, diferents de l'estalvi fiscal i dels efectes que s'haguessin obtingut amb els actes o negocis usuals o propis.

Activitat 5
Realitza un esquema sobre el sistema de fonts del Dret tributari distingint si la prelació entre normes es deu a la jerarquia o a la competència. Comenta breument les relacions entre la normativa estatal i l'autonòmica, l'estatal i la local i l'autonòmica i la local.

Com a esquema, pot tenir diferents continguts; però l'estructura bàsica ha de ser:

Com pot veure's, les fletxes indiquen jerarquia, mentre que les línies d'unió indiquen competència.
Un cop mostrat lesquema, cal aclarir, que les relacions entre Constitució Espanyola i el Dret Comunitari Europeu no poden definir-se de manera taxativa degut a la falta de definició normativa al respecte. Així, els Tractats i la jurisprudència europea parlen de primacia del Dret comunitari sobre el Dret intern; primacia que, si bé no pot confondre's, té notables aspectes de jerarquia i que, segons el parer del TJUE, s'imposa també sobre la Constitució interna. Tanmateix, la primacia no és acceptada amb tanta fermesa pel Tribunal Constitucional sobre la pròpia Constitució, derivant així el problema a una qüestió de competència. No obstant, encara que això fos cert, cal tenir en compte que les competències de la Unió Europea no es defineixen amb un llistat, sinó per finalitat/objectiu, de manera que la UE pot abrogar-se tota competència necessària per a les seves finalitats amb els límits de la proporcionalitat i la subsidiarietat. Per tant, davant de la indefinició política i la manca d'acord en la jurisprudència d'alt nivell; sembla el més adequat -si no diplomàtic- parlar de competència; amb el matís de l'extensió de la competència europea segons les finalitats.

Fora d'això, el primer que s'ha de tenir en compte és que determinades lleis orgàniques tenen un paper fonamental en la distribució competencial entre Estat i Comunitats Autònomes: els Estatuts d'Autonomia i, en l'àmbit financer, la Llei Orgànica de Finançament de les Comunitats Autònomes. Superat aquest àmbit, l'esquema es divideix no només per jerarquia, sinó també per competència, ja que també apareix el poder legislatiu de les Comunitats Autonòmiques (evidentment, la norma de caràcter local només pot ocupar un estadi reglamentari).

Finalment, pel que respecta a l'esquema, podrien incloure's les circulars interpretatives i les contestacions a consultes tributàries; sempre que es deixi absolutament clar que no constitueixen fonts del dret, sinó un simple instrument interpretatiu.

Pel que respecta a lanàlisi de les relacions entre la normativa estatal i autonòmica, la relació serà sempre de competència, la qual resulta distribuïda tant pels Estatuts d'Autonomia com per la Llei de Finançament de les Comunitats Autònomes. A partir d'aquí, les fonts de les Comunitats Autònomes segueixen el mateix esquema que les fonts estatals, partint de la Llei (que té relació de jerarquia sobre els Decrets Autonòmics i aquests sobre les Ordres autonòmiques). Per això, considerant-les en bloc, no es pot analitzar des d'una perspectiva jeràrquica la relació entre una font estatal i una d'autonòmica, de manera que, en abstracte, no es pot afirmar que una Ordre autonòmica que contradigui una Llei estatal sigui il·legal ni viceversa, ja que l'anàlisi serà de competència i és possible que la contradicció que es produeixi sigui perquè l'Ordre desenvolupi una Llei autonòmica que discuteixi la competència amb una llei estatal i viceversa.

No obstant, arribats a aquest punt cal fer dues matisacions importants: en primer lloc, que els articles 149.1.1, 8, 14 i 18 de la CE reserven a la llei estatal la competència sobre la Hisenda General; el que ha convertit a la Llei General Tributària, així com als seus Reglaments de Desenvolupament, en normes que s'apliquen en tots els procediments tributaris i no poden exceptuar-se per la normativa autonòmica. I, en segon lloc, cal recordar que la normativa estatal té caràcter supletori per a aquells aspectes que no es defineixin en la normativa autonòmica.

Pel que respecta a l'anàlisi de la relació entre la normativa estatal i local, s'ha d'observar que els dos punts de partida principals són la inexistència d'una distribució competencial per Llei Orgànica de procediment especial i l'absència de poder legislatiu local. En conseqüència, la normativa estatal preponderarà, en general, sobre la normativa local, és a dir, que hi ha dues lleis estatals de referència en l'àmbit financer per als ens locals: la Llei Reguladora de Bases de Règim Local i el Text Refós de la Llei d'Hisendes Locals. Així, com a lleis estatals ordinàries, poden ser modificades per qualsevol llei estatal i, en conseqüència, afectar també a la normativa local (d'ordre reglamentari) que hagués desplegat la llei estatal modificada, tot i que, a nivell exclusivament reglamentari, on apareix la capacitat normativa dels ens locals, la qüestió no podrà ser de jerarquia entre normes estatals i locals, sinó de competència, en consideració al repartiment competencial que estableix la llei. Així doncs, podria donar-se el cas de que hi hagués un

reglament il·legal si no respectés aquesta competència, encara que s'ha de precisar que el Reglament General de les Actuacions i Procediments de Gestió i Inspecció Tributària i el Reglament General de Recaptació són reglaments en desenvolupament de la Llei General Tributària i, per tant, de caràcter bàsic; per la qual cosa han de ser respectats per la normativa local.

Finalment, pel que fa a les relacions entre la normativa autonòmica i la normativa local, la seva anàlisi té elements de les relacions estudiades en els paràgrafs anteriors. Així, ens trobem, en primer lloc, amb la presència del poder legislatiu al nivell autonòmic a diferència del nivell local. Però la llei autonòmica també podrà regular aspectes d'àmbit local en la mesura que sigui competent per a això (la qual cosa ocorre, per exemple, a l'art. 218.2 (a més de tot el Capítol III del Títol VI) de l'Estatut d'Autonomia de Catalunya). Per la seva part, a nivell reglamentari, les relacions entre normativa autonòmica i local respondran a la distribució de competències que tant la legislació estatal com autonòmica hagin realitzat.

Prova d'avaluació contínua 3
1. L'obligació tributària de realitzar pagaments a compte:a. És una prestació pecuniària de caràcter autònom respecte de l'obligació tributària principal.
2. En relació amb el fet imposable:c. Origina el naixement de l'obligació tributària principal, però, en alguns supòsits, la llei eximeix del compliment d'aquesta obligació.
3 .El contribuent:c. És el titular de la capacitat econòmica que ha de fonamentar tots els tributs, excepte en alguns supòsits com és el cas dels impostos indirectes (com l'IVA).
4. El substitut:a. És el subjecte passiu que, per imposició de la Llei i en lloc del contribuent, està obligat a complir l'obligació tributària principal, així com les obligacions formals inherents a aquesta.
5. En relació amb la responsabilitat en matèria tributària: c. Són responsables solidaris les persones que succeeixin per qualsevol concepte en la titularitat o exercici d'explotacions o activitats econòmiques tant de les obligacions tributàries contretes de l'anterior titular com de derivades del seu exercici.
6. Un menor: b. Té capacitat d'obrar en les relacions tributàries derivades de les activitats que lhi estan permeses per l'ordenament jurídic sense assistència de la persona que exerceixi la seva pàtria potestat, tutela, curatela o defensa judicial.
7. En relació amb el domicili fiscal: a. Si una persona física desenvolupa una activitat econòmica, l'Administració tributària podria considerar que el seu és el lloc on estigui efectivament centralitzada la gestió administrativa i la direcció de les activitats desenvolupades.
8. El deute tributari: b. Està constituït per la quota o quantitat a ingressar que resulti de l'obligació tributària principal o de les obligacions de realitzar pagaments a compte.
9. L'estimació indirecta: b. És un mètode subsidiari de l'estimació directa i de l'estimació objectiva.
10. Pel que fa a la successió del deute tributari: b. Mentre l'herència es trobi jacent, el compliment de les obligacions tributàries del causantcorrespondrà al representant de l'herència jacent.

Activitat 1
Aixecament d'una acta per part de la Inspecció dels Tributs. El motiu de la mateixa ha estat el no practicar les retencions de pagament en els serveis realitzats per un electricista, així com en els serveis prestats per un advocat. L'import del deute consignat en l'acta s'eleva a 25.500 €.
1. La comunitat de propietaris, a efectes fiscals, pot tenir la consideració d'obligat tributari?
Respecte a la primera pregunta, hem de contestar afirmativament. L'article 35.4 de la Llei General Tributària (LGT) reconeix la consideració dobligats tributaris, en les lleis en les que així s'estableixi, a les herències jacents, comunitats de béns i altres entitats que, mancades de personalitat jurídica, constitueixin una unitat econòmica o un patrimoni separat susceptibles d'imposició.

Per la seva part, l'article 396 del Codi Civil, assenyala que les comunitats de propietaris són comunitats de béns; figura que l'article 392 delimita a quan la propietat d'una cosa o d'un dret pertany pro indivís a diverses persones. En la mateixa línia, la Llei 49/1960, de 21 de juliol, sobre Propietat Horitzontal, reconeix les comunitats de propietaris igual que ho fa el Codi Civil, assenyalant, a més, que el règim de propietat establert a l'article 396 del Codi Civil correspon a l'amo de cada pis o local (article 3).

Així doncs, des del punt de vista estrictament tributari, una comunitat de béns i, per afegiment, de propietaris d'immobles podrà tenir la consideració dobligat tributari en aquells tributs en els quals s'estableixi tal consideració de manera expressa. No obstant, pel que respecta al supòsit plantejat, l'article 8 de la de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'IRPF, assenyala expressament que no tindran la consideració de contribuent les societats civils, tinguin o no personalitat jurídica, les herències jacents, les comunitats de béns i les altres entitats a les que es refereix l'article 35.4 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària, encara que afegeix que les rendes corresponents a les mateixes s'atribuiran als socis, hereus, comuners o partícips. Així mateix, disposa que les esmentades rendes es regiran per les normes pròpies de les entitats en règim d'atribució de rendes" i que tindran la naturalesa derivada de l'activitat o font d'on procedeixin per a cada subjecte. L'esmentada atribució s'efectuarà segons les normes o pactes aplicables en cada cas i, si aquests no constessin a l'Administració tributària de forma fefaent, s'atribuiran per parts iguals.

Tanmateix, l'article 99.2 de la mateixa Llei 35/2006 assenyala que les entitats en atribució de rendes estaran obligades a practicar retencions i ingressos a compte en concepte de pagament a compte de l'Impost sobre la Renda de les Persones Físiques corresponent al perceptor, fet que s'haurà de desenvolupar reglamentàriament determinant la quantitat, els casos i la forma en la qual s'hauran d'ingressar al Tresor.

Per tant, la comunitat de propietaris del cas que ens ocupa gaudeix de la condició de obligat tributari, encara que no a títol de contribuent, sinó com obligat a retenir o retenidor (obligat tributari que apareix en l'enumeració que dels mateixos efectua l'article 5.d) de la LGT).

2. Qui és el representant de la comunitat de propietaris davant de la Inspecció de Tributs?

La Llei de Propietat Horitzontal assigna al president de la comunitat de propietaris la qualitat de representant de la comunitat en judici, fora d'ell i per a tots els assumptes que l'afectin (art. 13.3) i, en qualsevol cas, l'article 45.3 de la LGT contempla que, si no s'hagués designat el representant o si aquest no existís, es considerarà com a tal la persona que aparentment exerceixi la gestió o direcció i, en el seu defecte, qualsevol dels seus membres o partícips.

Activitat 2
La comunitat de propietaris va cometre una infracció tributària, en la qual la Inspecció dels Tributs va considerar que els copropietaris integrants de la comunitat havien actuat activament com a col·laboradors en la realització d'aquesta. En conseqüència, va imposar a l'esmentada comunitat una sanció per import de 60.500 €.
1. La Inspecció de Tributs podria exigir als propietaris dels immobles algun tipus de responsabilitat pel deute tributari liquidat a l'acta? En cas afirmatiu, planteja aquesta responsabilitat algun problema conceptual?
En resposta a la primera pregunta, cal tenir en compte l'article 42.1.b) de la LGT; que assenyala que els partícips o cotitulars de les entitats a què es refereix l'article 35.4 de la LGT (que són les entitats en règim d'atribució de rendes a efectes de l'Impost sobre la Renda i es troben, entre elles, les comunitats de propietaris) són considerats responsables solidaris en proporció amb les seves respectives participacions respecte de les obligacions tributaris materials de les esmentades entitats.

En aquest punt, considerant que la solidaritat es fonamenta en respondre de forma íntegra i idèntica d'una prestació, s'ha de destacar que un sector de la doctrina entén que, en puritat de conceptes, la solidaritat aquí assenyalada resulta clarament impròpia, ja que cada copartícep no respon de la totalitat del deute corresponent a l'ens sense personalitat (en el nostre cas, la comunitat de propietaris, que seria l'efecte típic de la solidaritat), sinó en proporció amb la seva respectiva participació.

En qualsevol cas, en el supòsit plantejat, s'ha de ressaltar que la responsabilitat solidària no comporta l'anomenat benefici d'excussió propi de la responsabilitat subsidiària, de manera que, si el deutor principal no pagués el deute en el període voluntari d'ingrés (la comunitat, en el nostre cas), seria pressupost suficient perquè l'òrgan de recaptació derivés la totalitat del deute contra els responsables solidaris, d'aquesta forma, cada un dels copropietaris tindria l'obligació de suportar la reclamació que els realitzés l'Administració, per l'import corresponent a la seva quota respectiva en la comunitat.

2. És transmissible als esmentats propietaris la responsabilitat tributària per les infraccions comeses? És correcta la consideració de la inspecció de considerar els copropietaris "col·laboradors actius" en la comissió de la infracció tributària?

En resposta a la primera part de la pregunta, s'ha d'assenyalar que, com contempla l'article 41.4 de la LGT, la responsabilitat solidària no s'aplicarà,  en cap cas, respecte de les sancions, llevat d'en els casos excepcionals que legalment es puguin establir.

Respecte a la segona qüestió, la resposta és afirmativa. Si entenem que els copropietaris han col·laborat activament en la comissió de la infracció en el sentit que la seva conducta va contribuir clarament en la mateixa, l'actuació de l'Administració seria correcta de conformitat amb el disposat a l'article 42.1.a) i b) de la LGT (on s'estableix que la responsabilitat també s'estendrà a les sancions); encara que, tenint en compte que en el supòsit plantejat no s'especifica quina va ser la conducta de la comunitat i quin tipus de sanció se li va aplicar per la infracció comesa, també podria argumentar-se que l'Administració no ha tingut proves suficients 

per a valorar actuació dels copropietaris i, en conseqüència, no podria traslladar-los la corresponent responsabilitat.

Activitat 3
Estel i Carles. Amb base en els fets descrits, determineu els diferents fets imposables que es produeixen, els diferents impostos que s'originen (tenint només en compte, en aquest cas, la normativa estatal) i si els actes que donen lloc al seu naixement es troben subjectes, no subjectes o exempts.
A conseqüència del salari que cobren el Carlos i lEstel,realitzen el fet imposable de l'IRPF, ja que aquest consisteix en l'obtenció de renda per part del subjecte passiu de l'impost (article 6 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'Impost sobre la Renda de les Persones Físiques). A més, amb base en l'article 8.1.a) de la mateixa Llei, és evident que el Carlos i lEstel han de ser qualificats com a subjectes passius de l'IRPF, i és que aquest designa com a contribuents als subjectes que tinguin la seva residència habitual en territori espanyol. En aquest cas, hem de parlar de rendiments del treball personal, ja que així ho determina l'article 17 de la Llei de l'impost, al considerar rendiments íntegres del treball totes les contraprestacions o utilitats, qualsevol que sigui la seva denominació o naturalesa, dinerària o en espècie, que derivin, directament o indirectament, del treball personal o de la relació laboral o estatutària i que no tinguin el caràcter de rendiments d'activitats econòmiques, assenyalant particularment com tals els sous i els salaris. És per això que, en suma, pels rendiments de treball personal que obtenen lEstel i el Carlos, realitzen el fet imposable de l'IRPF i obtenen una renda subjecta a l'impost.

En relació amb l'herència, en Carlos realitza el fet imposable de l'Impost sobre Successions i Donacions (ISD). Aquest tribut, cedit en la seva totalitat a les Comunitats Autònomes, es regula per la Llei 29/1987, de 18 de desembre, de l'Impost sobre Successions i Donacions i pel Reial Decret 1629/1991, de 8 de novembre. L'article tercer del text legal determina que el fet imposable per aquest impost està constituït per l'adquisició de béns i drets per herència, llegat o qualsevol altre títol successori. I, per la seva part, s'ha de considerar que el Carlos és un subjecte passiu de l'impost esmentat a títol de contribuent, ja que així ho disposa l'article 5.a) de la Llei en obligar al pagament de l'impost a títol de contribuent a les persones físiques que siguin hereus en les adquisicions mortis causa. L'herència que obtindrà el Carlos és una renda subjecta a l'ISD. Això no significa que la futura herència es sotmeti a tributació per cap altre impost en moments posteriors en el temps; per exemple, si la totalitat de la mateixa o part d'ella es destina a ladquisició d'accions i aquestes generen dividends, per ells sí que es tributaria en l'IRPF en qualitat de rendiments de capital mobiliari.

A conseqüència de la compra de l'apartament a Cullera, es genera una renda imputada concretament regulada a l'article 85 de la LIRPF. Així, la Llei 35/2006 entén que la parella ha obtingut un rendiment per l'adquisició d'un habitatge que no té la consideració d'habitatge habitual (cas en el qual estaria exempt) i que, a més, no es troba arrendat ni subarrendat (supòsit en el que tampoc procediria la meritació de la renda esmentada, ja que es meritarien les procedents rendes derivades del capital immobiliari). És per això que, amb base en el disposat també a l'article 6.2.e) de la LIRPF, el Carlos i lEstel obtindrien imputacions de renda, concretament immobiliàries, les quals es troben plenament subjectes a l'IRPF. La compra de l'apartament també ha estat objecte de repercussió per part de l'IVA ja que és nou, tot i que el subjecte passiu a títol de contribuent (el subjecte que té l'obligació legal de repercutir l'IVA) és l'empresari constructor .

Per la compra de l'immoble hauran de liquidar l'Impost sobre Transmissions Patrimonials i Actes Jurídics Documentats al realitzar l'escriptura davant notari. A aquest tribut, estan subjectes les matrius i les còpies de les escriptures i actes notarials i els subjectes passius del mateix són els adquirents del bé o dret o, si no, les persones que instin o demanin els documents notarials, o aquelles en interès de les quals sexpedeixin (art. 28,29 i 31). En el nostre cas, els subjectes passius són lEstel i el Carlos, doncs l'apartament és un bé comú.

Pel premi de la loteria, realitzen el fet imposable de l'IRPF; ja que, a causa de l'obtenció de l'esmentada renda, tornen a considerar-se subjectes passius a títol de contribuents per l'impost. No obstant, l'article 7.ñ) de la Llei de l'impost qualifica aquesta renda d'exempta per tractar-se d'un dels premis de les loteries i apostes organitzades per l'entitat pública empresarial Loteries i Apostes de l'Estat, si bé, en aquest cas, també hem de matisar que els rendiments derivats dels esmentats diners o les inversions que del mateix es fessin en un futur generarien un altre fet imposable de l'IRPF que, en funció de les circumstàncies de cada cas, podria estar o no exempt.

Activitat 4
1. Quin és el fonament de la Resolució, és a dir, el supòsit que ha donat lloc a la mateixa?
El fonament de la Resolució el constitueix el fet de que els ramaders productors de llet i productes lactis no ostenten legitimació per recórrer en reposició la liquidació girada pel Fons Espanyol de Garantia Agrària
(FEGA) per la taxa suplementària al sector de la llet i dels productes lactis. La condició de subjecte passiu l'ostenten els compradors, i són aquests els responsables del pagament de la taxa, ja que són els substituts del contribuent. En conseqüència, són els compradors els que hauran de practicar la liquidació de la mateixa, que té com a base el total de quilograms de sobrepasament que els subministren els productors, una vegada realitzada per ells mateixos la primera compensació i la segona compensació a nivell nacional per l'autoritat competent.

2. Quin acte es recorre?

El que es recorre en la Resolució citada és concretament l'acte que inadmet el recurs de reposició promogut per un productor davant duna liquidació girada al comprador en concepte de taxa suplementària al sector de la llet i dels productes lactis corresponent al període 2005-2006. Pel que respecta al recurs de reposició, és procedent assenyalar que es troba regulat als articles 222 a 225 de la LGT i que les seves característiques principals poden resumir-se en els següents termes:
1. És competent per conèixer i resoldre'l l'òrgan que va dictar l'acte recorregut (art. 225.1).
2. S'interposa contra els actes dictats per l'Administració tributària susceptibles de reclamació econòmico-administrativa (art. 222.1), excepte la pròpies resolucions del recurs i les econòmico-administratives (art. 225.5).
3. S'haurà d'interposar, en el seu cas, amb caràcter previ a la reclamació econòmicoadministrativa. És més, si l'interessat l'interposés, no podrà promoure la reclamació econòmico-administrativa fins que el recurs s'hagi resolt de forma expressa o fins i tot que pugui considerar-lo desestimat per silenci administratiu (art. 222).
4. Té caràcter potestatiu (art. 222.1).

La taxa suplementària al sector de la llet, instaurada el 1984, té l'objectiu de reduir el desequilibri entre l'oferta i la demanda de llet i de productes lactis i, per tant, els excedents estructurals resultants. Els Estats membres abonen aquesta taxa al Fons Europeu Agrícola de Garantia (FEAGA) si sobrepassen la quantitat de referència nacional o quota nacional.  La llet de vaca i els altres productes lactis comercialitzats a partir de l'1 d'abril de 2008 es regeixen per l'organització comuna dels mercats agrícoles.

S'estableix, per a tots els Estats membres, quantitats de referència per a la producció de llet de vaca i altres productes lactis durant 11 períodes anuals consecutius a partir de l'1 d'abril de 2004. Aquestes quantitats es distribueixen a continuació entre els productors de cada Estat membre. Cada any, quan les quantitats de llet de vaca o d'altres productes lactis sobrepassen les quantitats de referència, els Estats membres recapten una taxa dels agricultors sobre les quantitats addicionals produïdes.

Així, si un productor sobrepassa la quantitat assignada pels Estats membres, ha d'abonar la seva contribució a la taxa. A continuació, els Estats membres (que es consideren els primers deutors davant la Comunitat) transfereixen les esmentades taxes al FEAGA, i és que tenen l'obligació de pagar un 99% de l'import degut al FEAGA en el període que corre des del 16 d'octubre al 30 de novembre següent al període de referència de dotze mesos.
Així mateix, es pot assenyalar que la taxa es gestiona de forma separada per als lliuraments i les vendes directes. Daquesta manera, per al lliurament de llet, cada productor rep un contingut de referència de matèria grassa corresponent a la seva quota. Si el contingut de matèria grassa real difereix del contingut de referència, els lliuraments s'ajusten d'acord amb això. La contribució de cada productor al pagament de la taxa que correspongui es determina mitjançant decisió de l'Estat membre, tant si s'ha reassignat com si no la part inutilitzada de la quota nacional assignada als lliuraments. L'empresa transformadora recapta les taxes dels productors i les abona a l'organisme responsable de l'Estat membre. En canvi, en el cas de les vendes directes, els productors abonen la taxa directament als organismes dels Estats membres. En tots els casos, si la contribució dels productors resulta superior a la que deu l'Estat membre al FEAGA, aquest pot restituir o reassignar els imports abonats en excés per reestructurar el sector o millorar el medi
ambient.

3. Qui estableix el Tribunal com a subjecte passiu del pagament de la taxa? Determineu de forma breu la sentència del Tribunal.

El Tribunal va decidir designar com a subjecte passiu al comprador, sent aquest l'obligat a satisfer a l'Administració la taxa a què dóna lloc el sobrepasament de lloc i, pel mateix, l'únic legitimat per impugnar la liquidació que la determini. El comprador, com hem indicat, és el subjecte passiu en qualitat de substitut del contribuent, i això significa que és el comprador l'obligat al pagament del tribut, en substitució del contribuent, ja que aquest obligat tributari se situa en lloc del contribuent desplaçant al mateix. D'aquesta manera, l'article 36.3 de la LGT defineix el substitut com el subjecte passiu que, per imposició de la Llei i en lloc del contribuent, està obligat a complir l'obligació tributari principal, així com les obligacions formals inherents a la mateixa. A més, el substitut podrà exigir del contribuent l'import de les obligacions tributàries satisfetes, llevat que la Llei assenyalés una altra cosa.

Finalment, ha d'assenyalar-se que la decisió del Tribunal fou la declaració d'inadmissibilitat del recurs de reposició promogut davant liquidació girada al comprador en concepte de taxa suplementària al sector de la llet i dels productes lactis corresponent al període 2005-2006 i, per tant, va acordar desestimar la reclamació econòmico-administrativa interposada contra l'esmentat recurs.

Activitat 5
Elaboreu esquema comparatiu en què apareguin almenys cinc dels diferents obligats tributaris a què es refereix l'article 35 de la LGT. En ell, heu incloure la seva definició, el precepte legal en què es troba i un exemple de cada un.

- Contribuent: Regulació legalArt. 36.2 LGT: És contribuent el subjecte passiu que realitza el fet imposable". Exemple: LElena treballa per a l'empresa Xocolata Feliç" i obté rendiments del treball pel seu salari. Per tant, es converteix en contribuent per l'Impost sobre la Renda de les Persones Físiques. (Arts. 8 i 17 de la Llei 35/2006 de l'IRPF).

- Substitut del contribuent: Art.36.3 LGT: És substitut el subjecte passiu que, per imposició de la Llei i en lloc del contribuent, està obligat a complir l'obligació tributària principal, així com les obligacions formals  inherents a la mateixa". El substitut podrà exigir al contribuent l'import de les obligacions tributàries satisfetes, llevat que la Llei assenyali una altra cosa. Exemple:El Jesús és amo d'una obra i el seu cunyat, el Pepe Luis, és el constructor. El contribuent és el Jesús i el seu cunyat és el substitut del contribuent sempre que sol·liciti les corresponents llicències o realitzi les construccions, instal·lacions o obres. A més, Pepe Luis podrà exigir al Jesús l'import de la quota tributària satisfeta. (Art. 101 del Reial Decret Legislatiu 2/2004, de 5 de març, pel qual s'aprova el Text Refós de la Llei Reguladora de les Hisendes locals).

- Obligat a realitzar pagaments fraccionats: Art. 37.1 LGT: És obligat a realitzar pagaments fraccionats el contribuent a qui la Llei de cada tribut imposa l'obligació d'ingressar quantitats a compte de l'obligació tributària principal anteriorment que aquesta resulti exigible". Exemple: LEustaquia és empresària del sector del moble i està obligada a presentar pagaments fraccionats per l'IRPF, en concret el 20% del  rendiment net corresponent al període de temps transcorregut des del primer dia de l'any fins a l'últim dia del trimestre a què es refereix el pagament fraccionat. (Arts. 99.7 Llei i 101 del Reglament de l'IRPF).
- Retenidor Art. 37.2 LGT: És retenidor la persona o entitat a qui la Llei de cada tribut imposa l'obligació de treure i ingressar en l'Administració tributària, en ocasió dels pagaments que hagi de realitzar a altres obligats tributaris, una part del seu import a compte del tribut que correspongui a aquests". Exemple: El Salvador és empresari del sector del calçat i té al seu càrrec un empleat, lEulogio, amb un contracte indefinit. Cada mes reté de la seva nòmina el 18% dels seus ingressos bruts i ingressa l'esmentada quantitat al Tresor Públic. (Arts. 74 a 76 Reglament IRPF i art. 99.2 Llei IRPF).
- Obligat a suportar la retenció: Art. 38.3 LGT: És la persona o entitat perceptora de les quantitats sobre les quals segons la Llei, el retenidor ha de practicar retencions tributàries". Exemple: Eulogio, en l'exemple anterior, està obligat a suportar la retenció que li practica el Salvador.

- Successors Arts. 39 i 40 LGT: A la mort els obligats tributaris, les obligacions tributàries pendents es transmetran als hereus, sense perjudici del que estableix la legislació civil en quant a l'adquisició de l'herència".Exemple: El Clodomiro ha perdut el seu pare recentment. L'ajuntament de Barcelona, residència del causant, li notifica que el seu pare encara no  ha ingressat el deute corresponent a la liquidació de l'Impost sobre Béns Immobles de l'exercici 2010. El Clodomiro és l'hereu universal del seu pare i, com a tal, es converteix en successor del mateix i ha de satisfer el deute pendent.

Prova d'Avaluació Continua - PAC 4
1. Un contribuent rep una notificació exigint-li el pagament d'un tribut subjecte al règim de liquidació administrativa el dia 1 de desembre de 2010. Fins a quin dia disposarà per a fer efectiu el pagament corresponent en període voluntari?a) Fins al dia 20 de gener de 2011.
2. Un contribuent presenta la seva autoliquidació de l'IRPF dins del període reglamentari sense efectuar l'ingrés corresponent. El dia 8 de setembre rep al seu domicili notificació de la providència de constrenyiment per part de l'Administració Tributària en la que se li requereix el pagament del deute citat. El contribuent decideix efectuar l'ingrés el dia 19 de setembre. Aquesta conducta determinarà:c) L'aplicació d'un recàrrec de constrenyiment reduït del 10%.
3. Els interessos de demora: c) Tenen naturalesa indemnitzatòria.
4. El senyor Romero té llogat un habitatge en el centre de la ciutat d'Oviedo. Durant la realització d'un procediment d'inspecció tributària relativa a l'Impost sobre la Renda de les Persones Físiques del senyor Romero, es pretén l'entrada al domicili del qual aquest és arrendatari i en el qual viu al costat de la seva família, amb l'objectiu de trobar proves relatives a la realització del fet imposable de l'impost. Quina autorització o consentiment de les que a continuació s'indiquen serà suficient per procedir a l'accés i registre del citat habitatge per part dels inspectors competents?c) Consentiment del senyor Romero, present a l'habitatge en el moment en què es realitza l'entrada i, en cas de denegació d'entrada, autorització judicial.
5. El transcurs de més d'un any sense que es resolgui la reclamació econòmico-administrativa promoguda per l'interessat té com a conseqüència: a) Que deixen de meritar-se interessos de demora.
6. Les actuacions d'inspecció es realitzaran d'acord amb els mitjans i facultats citats a l'art. 142 LGT:b) Amb llibertat de criteri per part dels òrgans inspectors.
7. El dia 2 de gener de 2011 un contribuent va rebre notificació de l'inici de les actuacions de comprovació i investigació en relació amb la seva autoliquidació de l'IRPF corresponent a l'exercici 2009. Aquestes actuacions van ser documentades degudament el dia 5 de març de 2011 en una acta d'inspecció que contenia la regularització de la situació tributària del contribuent, que va prestar la seva conformitat a la proposta de regularització i va efectuar el corresponent ingrés el dia 19 d'abril de 2011. Quan s'entén notificada la liquidació continguda: a) El dia 6 d'abril de 2011.
8. La conformitat prestada pel contribuent a la proposta de regularització continguda en una acta d'inspecció comporta:c) Una reducció del 30% de l'import de la sanció per conformitat amb la liquidació i,addicionalment, una reducció del 25% en cas de no impugnació de la liquidació ni de la sanció, sempre que s'ingressi l'import corresponent dins del període voluntari establert a tal efecte.
9. Amb caràcter general, la falta de notificació expressa per part de l'Administració Tributària determina: a) En els procediments iniciats a instància de part, l'estimació de les pretensions de l'obligat tributari per silenci positiu.
10. Amb caràcter general, la contestació a les consultes tributàries: b) Vincula l'Administració.

Activitat 1
a) Com ha d'actuar el senyor Bonifaci davant l'esmentat error? De quin termini disposa per poder reparar-lo?
La detecció d'un error en l'autoliquidació presentada pel contribuent s'ha de resoltre mitjançant la presentació d'una autoliquidació complementària en els termes descrits en l'art. 122.2 LGT, d'acord amb el qual "les autoliquidacions complementàries tenen com a finalitat complementar o modificar les presentades amb anterioritat i es podran presentar quan en resulti un import a ingressar superior al de l'autoliquidació anterior o una quantitat a tornar o compensar inferior a la anteriorment autoliquidada".

D'aquesta manera, l'àmbit d'aplicació de les autoliquidacions complementàries es refereix als supòsits en què el contribuent ha incorregut en un error que incideix directament en els interessos de l'Administració, bé perquè ha efectuat un ingrés inferior al que correspondria - cas plantejat en el supòsit pràctic -, bé perquè l'Administració ha efectuat una devolució o, si s'escau, una compensació, per un import superior a la que derivaria de la correcta aplicació de la normativa tributària.

Pel que fa al termini per a presentar la corresponent autoliquidació complementària, l'art. 122.1 LGT determina que aquesta ha de ser efectuada dins del termini establert per a la seva presentació o bé, amb caràcter extemporani, un cop finalitzat aquest sempre que, en aquest últim cas, no hagi prescrit el dret de l'Administració per determinar el deute tributari. L'aplicació d'aquesta previsió al cas pràctic plantejat, ens porta a afirmar que el senyor Bonifaci disposa fins al dia 1 de juliol de 2014 per a poder presentar la declaració complementària a la seva autoliquidació de l'exercici 2009, ja que és en aquesta data quan es produirà la prescripció del dret de l'Administració per determinar el deute tributari corresponent a l'IRPF de l'exercici 2009 (sobre el còmput del període de prescripció, pot veures l'art. 67.1 LGT).

L'autoliquidació complementària que presenti el senyor Bonifaci tindrà la consideració dextemporània, per la qual cosa li seran aplicables les previsions contingudes en l'art. 27 LGT, és a dir, el recàrrec per declaració extemporània sense requeriment previ. No obstant, tal i com preveu larticle, l'import del mateix variarà en funció del retard que hi hagi entre la finalització del període voluntari de presentació de l'autoliquidació de l'exercici 2009 -és a dir, el dia 30 de juny de 2010- i el moment en què es compleixi amb la corresponent obligació - és a dir, el dia en què es presenti l'autoliquidació complementària i es pagui l'import derivat de la mateixa-. Així mateix, cal tenir en compte que, durant el termini de prescripció, res no impedeix que l'Administració Tributària detecti l'error en què ha incorregut el contribuent en la seva autoliquidació de l'exercici 2009, supòsit en el qual podrà requerir al contribuent perquè li faciliti la informació que l'Administració estimi convenient o bé enviar-li, directament, una liquidació provisional amb la corresponent regularització tributària, obrint-se, si s'escau, un procediment sancionador.

b) Què succeiria si de la incorrecta aplicació de la deducció per inversió en habitatge habitual resultés una quota tributària menor a l'ingressada al seu dia? De quin termini disposaria per a poder reparar l'esmentat error?

El contribuent hauria demanar una rectificació de la seva autoliquidació i la devolució dels corresponents ingressos indeguts per part de l'Administració Tributària. D'acord amb l'art. 120.3 LGT, "quan l'obligat tributari consideri que una autoliquidació ha perjudicat de qualsevol manera els seus interessos legítims, pot instar la rectificació de la mateixa d'acord amb el procediment que es reguli reglamentàriament". En conseqüència, a diferència del supòsit plantejat en l'epígraf anterior en el qual l'error afectava directament als interessos de l'Administració, quan es tracta d'un error que perjudica al contribuent el procediment a seguir és la sol·licitud d'una rectificació de l'autoliquidació en la que ha tingut lloc l'error -en el cas pràctic plantejat, l'autoliquidació de l'exercici 2009-.

El termini del que disposa el contribuent per a instar la rectificació de l'autoliquidació del 2009 és el mateix que sapuntava en la resposta anterior, és a dir, el període de prescripció establert en l'art. 66.c) LGT en relació amb el dret a demanar les devolucions derivades de la normativa de cada tribut (còmput que començarà a comptar des del dia següent a aquell en què finalitzi el termini per sol·licitar la corresponent devolució derivada de la normativa de cada tribut -article 67.1 LGT-). En el cas pràctic plantejat, aquest període de prescripció començarà a comptar el dia 1 de juliol de 2010, per la qual cosa es podrà demanar la rectificació de l'autoliquidació de l'exercici 2009 fins al dia 1 de juliol del 2014.

Finalment, cal tenir en compte que quan l'Administració aboni al contribuent la quantia que aquest va ingressar de més en el moment de la presentació de l'autoliquidació haurà d'afegir els interessos de demora que corresponguin pel termini transcorregut entre la realització de l'ingrés indegut i el moment en què s'ordeni el pagament de la devolució, sense necessitat de que el contribuent ho demani de forma expressa.

Activitat 2
Completeu el següent quadre indicant els recàrrecs i els interessos de demora que, en el seu cas, resultin d'aplicació en cada un dels supòsits exposats. Indiqueu, així mateix, el moment en què s'entén iniciat el període executiu.

- Empresa TOOMUCH, S.A. presenta l'autoliquidació de l'Impost sobre Societats de l'exercici 2009 el dia 1 de setembre de 2010 -el termini reglamentari d'ingrés era entre el dia 1 i el 25 de juliol de 2010 -, ingressant la quota derivada de la mateixa en el moment de la seva presentació:  En aquest cas cal aplicar un recàrrec per declaració extemporània i espontània del 5%, atès que la demora entre la finalització del període voluntari i la presentació i pagament de l'autoliquidació és inferior als 3 mesos (art. 27 LGT). No s'aplicaran interessos de demora ni sancions. En el cas plantejat no s'inicia el  període executiu atès que el contribuent ha presentat l'autoliquidació i, alhora, ha procedit al pagament del deute tributari.
-L'empresa TOOMUCH, S.A. presenta l'autoliquidació de retencions corresponent al tercer trimestre de 2010 el dia 29 de febrer de 2011, fora del termini reglamentàriament establert a tal efecte -de l'1 al 20  d'octubre de 2010-, sense efectuar l'ingrés corresponent. El dia 4 d'abril de 2011 rep notificació de l'Administració Tributària en la qual se l'insta a pagar l'esmentat deute. Ja que l'empresa no  disposa de liquiditat, efectua l'ingrés una vegada transcorreguts els terminis fixats en la notificació citada: En aquest cas és aplicable, d'una banda, un recàrrec per declaració extemporània sense requeriment previ del 10%, atès que la demora entre la finalització del període voluntari i la presentació de l'autoliquidació és superior als 3 mesos i inferior als 6 mesos (art. 27.2 LGT). De l'altra, tenint en compte que l'empresa no satisfà el deute en el moment de la presentació de l'autoliquidació, li és aplicable el recàrrec de constrenyiment ordinari del 20%, ja que l'ingrés és efectuat després de rebre la provisió de constrenyiment i fora dels terminis fixats en la mateixa (art. 28.4 LGT). La compatibilitat d'ambdós recàrrecs està expressament prevista en l'art. 27.3 LGT. Així mateix, s'haurà d'afegir l'import  els interessos de demora meritats des de l'inici del període executiu (art. 28.4 LGT). Pel que fa a l'inici del període executiu -inici que, precisament, justifica l'exigibilitat del recàrrec de constrenyiment ordinari -, aquest s'inicia el dia següent del que l'Administració té coneixement de l'existència d'un deute impagat, circumstància que es produeix en el moment en què l'empresa presenta l'autoliquidació però no ingressa -en concret, el dia 1 de març del 2011-.
- L'empresa TOOMUCH, S.A. rep la notificació de la liquidació de l'Impost sobre Béns Immobles per un import de 900 € el dia 5 de juny de 2010, el termini de pagament voluntari del qual finalitza el dia 15 de juliol de 2010. La societat no efectua el pagament en l'esmentat termini sinó que el demora fins al dia 10 d'agost de 2010 sense haver rebut cap notificació de providència de constrenyiment: En aquest supòsit procedeix laplicació d'un recàrrec executiu del 5%, en haver-se iniciat el període executiu del deute per impagament de la mateixa en període voluntari i abans de la notificació de la corresponent provisió de constrenyiment (art. 28.2 LGT). Per incompatibilitat amb el mencionat recàrrec, no són exigibles els interessos de demora (art. 28/05 LGT). L'inici del període executiu es produeix el dia 16 de juliol, és a dir, l'endemà de la finalització del període voluntari sense que hagi estat efectuat l'ingrés i coneixent l'Administració Tributària l'existència d'un deute impagat.

Activitat 3
El 15 de setembre de l'any 2015 l'Inspector Cap de la Delegació Especial de l'AEAT de Cantàbria dicta una liquidació referent a l'Impost sobre Societats de l'entitat JERO, S.L. de l'exercici de l'any 2011 que ascendeix a 180.000€.
Amb base en tals fets, responeu a les següents preguntes:
a) Quins recursos pot interposar l'entitat JERO, S.L. contra la liquidació? En quin termini?
b) Quins són els òrgans davant dels que es poden interposar els esmentats recursos?
c) Pot anul·lar l'Inspector Cap la liquidació si l'entitat presenta una reclamació econòmicoadministrativa
o existeix algun condicionant?
Els mitjans d'impugnació dels que disposa l'interessat són el recurs de reposició davant del mateix òrgan que va dictar l'acte (Dependència Regional d'Inspecció de l'AEAT de Cantàbria -art. 222 i ss. LGT-) o bé reclamació economicoadministrativa ( art. 226 i ss. LGT). El termini d'interposició tant del recurs com de la reclamació és d'un mes comptat a partir de dia següent al de la notificació dels acte objecte de recurs als que es refereixen els arts. 223.1 i 235.1 LGT, i es computaran els terminis segons l'art. 48 de la Llei de Règim Jurídic de les Administracions Públiques i del Procediment Administratiu Comú. El termini d'un mes es computa de data a data, prenent com a referència la data de la notificació.

En el cas de recurs de reposició, s'interposa davant del mateix òrgan que va dictar l'acte que es vol recórrer (Dependència Regional d'Inspecció de Cantàbria). En el cas de la reclamació econòmico-administrativa, en canvi, podrà interposar-se en primera instància davant el TEAR de Cantàbria per ser la quantia de l'acte superior a 150.000 euros i per haver estat dictat per un òrgan perifèric de l'AEAT amb seu en l'àmbit territorial al que s'estén la competència d'aquest Tribunal, o bé en, única instància, davant del TEAC. No obstant, en ambdós casos, l'escrit d'impugnació s'haurà de dirigir a l'òrgan que va dictar l'acte (la Dependència Regional d'Inspecció de la Delegació Especial de l'AEAT de Cantàbria).

El procediment aplicable a la present reclamació, ja sigui interposada en primera o única instància, és el procediment general per ser la quantia superior a 6.000 euros. Com a conseqüència d'això:
- L'escrit d'interposició no ha de contenir necessàriament al·legacions.
- S'ha de procedir a la posada de manifest de l'expedient a efectes dal·legacions i prova pel termini d'un mes, llevat que shagin formulat al·legacions en l'escrit d'interposició i no s'hagi sol.licitat expressament la realització d'aquest tràmit.
- El TEAR/TEAC ha de resoldre de forma col·legiada en Ple o en Sala corresponent.
- El termini per resoldre és d'un any, el qual té transcendència en matèria de suspensió (tant respecte els interessos que ha de cobrir la garantia, com respecte la meritació d'interessos de demora del deute suspès en cas d'incompliment del termini per resoldre) i respecte del fet de situar en el temps el moment per a poder entendre desestimada la reclamació per silenci administratiu.

Segons el que regula larticle 235.3 de la Llei General Tributària, desenvolupat en l'article 52 (apartats 3 i 4) del Reglament de Revisió en Via Administrativa, l'òrgan que va dictar l'acte podrà anular total o parcialment l'acte impugnat abans de la remissió de l'expedient al Tribunal Econòmic Administratiu, sempre i quan es formulin al·legacions en l'escrit d'interposició de la reclamació i no s'hagi interposat prèviament recurs de reposició contra el mateix acte. El termini per poder fer-ho és el de remissió de l'expedient al TEA, és a dir, un mes des de que la reclamació té entrada en els registres de l'òrgan administratiu que hagi dictat l'acte.

Activitat 4
El Senyor Guillem ha rebut una notificació d'inici d'actuacions inspectores parcials en data 15 d'abril de 2010, per tal de comprovar els rendiments nets declarats en l'IRPF de lexercici de 2005 per la seva activitat professional de dissenyador gràfic. El dia 30 d'abril sol·licita que l'actuació tingui caràcter general per l'IRPF de tots els exercicis no prescrits, és a dir, 2005, 2006, 2007 i 2008. Com a conseqüència d'alguns errors imputables a l'Administració, l'Inspector Cap no acorda res en relació amb la sol·licitud anterior. La comprovació parcial per l'IRPF finalitza, una vegada tramitat tot el procediment, amb la notificació de la liquidació resultant per un import de 100.000€ més els corresponents interessos de demora, el dia 15 d'octubre de 2010. El dia 5 de febrer de 2011, el Sr. Guillem rep una nova notificació d'inici d'actuacions inspectores per comprovar la resta dels components no comprovats per l'IRPF 2005 i per tots els períodes restants: 2006, 2007, 2008 i 2009.
a) Raoneu si s'ha realitzat en termini la sol·licitud d'abast general i si és correcta.
Segons l'article 149 LGT, es pot demanar que les actuacions tinguin caràcter general respecte al tribut i els períodes afectats, sense que aquesta sol·licitud interrompi les actuacions en curs. Per tant, en aquest cas, es pot demanar que les actuacions tinguin caràcter general respecte a l'IRPF 2005, però no respecte als exercicis 2006, 2007 i 2008, ja que no estan sent objecte de comprovació.

La sol·licitud s'ha de formular en el termini de 15 dies hàbils des de la notificació d'inici de les actuacions inspectores de caràcter parcial. En el cas plantejat, la sol·licitud formulada el 30 d'abril estaria en termini.

b) Indiqueu quins efectes es deriven de la no iniciació de l'actuació de caràcter general en el termini establert a l'article 149 de la Llei General Tributària (LGT). Pot tornar a comprovar-se l'IRPF 2005 en la nova actuació iniciada el 5 de febrer de 2011?

L'Administració Tributària ha dampliar l'abast de les actuacions en el termini de 6 mesos des de la sol·licitud (art. 149.3 LGT), per la qual cosa, en el cas analitzat, hauria dhaver iniciat com a màxim l'actuació general per l'IRPF 2005 el 30 d'octubre de 2010, però no ho va fer fins el 5 de febrer de 2011.

La conseqüència daquests fets és que les actuacions inspectores de caràcter parcial no van interrompre el termini de prescripció per comprovar i investigar l'IRPF 2005 amb caràcter general, per la qual cosa, el 5 de febrer de 2011 la possibilitat dinspeccionar lIRPF 2005 està prescrita (i és que va prescriure el 30 de juny de 2010). Així doncs, tenint en compte que l'actuació parcial no interromp la prescripció i que, per tant, ja no es pot comprovar l'IRPF 2005 amb caràcter general, lIRPF 2005 no podria tornar a comprovar-se, encara que la liquidació derivada de l'actuació inspectora parcial per IRPF 2005 és del tot vàlida.

Activitat 5
L'entitat LAMPREA, S.L. ha deixat d'ingressar a la Hisenda Pública 1.000€ en relació amb les quantitats que ha retingut degudament als seus treballadors i que suposen la totalitat de les retencions que ha d'ingressar en l'exercici 2010. La Inspecció d'Hisenda inicia un procediment de comprovació de la seva situació tributària en la que detecta aquesta falta d'ingrés, la qual cosa determina la regularització procedent i dóna lloc a una proposta de liquidació continguda a l'acta subscrita. L'empresa presta la seva conformitat a la proposta de liquidació derivada de l'acta. Determineu la sanció aplicable a l'entitat LAMPREA, S.L., sabent que no es presenta cap criteri de graduació de les sancions diferent de la conformitat amb la proposta de liquidació i que s'aplica la reducció per pagament immediat (pagament en període voluntari sense recurs).

L'article 191 de la Llei General Tributària regula la infracció tributària per deixar d'ingressar el deute tributari que hagi de resultar d'una autoliquidació. La base de la sanció corresponent és la quantia no ingressada amb l'autoliquidació, en el nostre cas, 1.000 euros.

D'acord amb l'article 191 LGT, la infracció és greu, amb independència de la quantia de la base de la sanció, quan s'hagin deixat d'ingressar quantitats retingudes o que s'haguessin hagut de retenir o quan no shagin practicat ingressos a compte, sempre que les retencions practicades i no ingressades i els ingressos a compte repercutits i no ingressats representin un percentatge inferior o igual al 50% de l'import de la base de la sanció.

La infracció serà molt greu, quan s'hagin deixat d'ingressar quantitats retingudes o que s'haguessin hagut de retenir o de practicar ingressos a compte, sempre que les retencions practicades i no ingressades, i els ingressos a compte repercutits i no ingressats, representin un percentatge superior al 50 % de l'import de la base de la sanció.

La sanció per infracció molt greu consisteix en una multa pecuniària proporcional del 100 al 150% i es gradua incrementant el percentatge mínim conforme als criteris de comissió d'infraccions tributàries i de perjudici econòmic per a la Hisenda Pública, amb els increments percentuals previstos per a cada cas en els paràgrafs a) i b) de l'apartat 1 de l'article 187 de la LGT.

Per tant, en aquest cas, al deixar d'ingressar quantitats retingudes que representen un percentatge superior al 50% de l'import de la base de la sanció (és a dir, les quantitats retingudes i no ingressades ascendeixen a 1.000 euros que suposen el 100% la base de la sanció, que també és 1.000 euros), la infracció serà molt greu i la sanció prevista oscil·larà entre un 100% i un 150%.

L'enunciat ens diu que no s'aplica cap criteri de graduació diferent a la reducció per conformitat, per la qual cosa la sanció procedent serà la següent:
- Sanció íntegra: 1.000 euros (1.000x100%).
- Sanció reduïda per conformitat: 700 euros (1.000x70%).
- Sanció reduïda per pagament: 525 euros (700x75%).
Aquesta reducció per pagament és d'un 25% quan es realitzi l'ingrés total de l'import restant de la sanció en període voluntari (o en els terminis fixats per l'Administració Tributària en un acord d'ajornament o fraccionament concedit amb garantia d'aval o certificat de assegurança de caució i demanat abans de finalitzar el termini de pagament en voluntària) i no s'interposi recurs o reclamació contra la liquidació o contra la sanció.