Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: Guía Completa

I. ASPECTOS GENERALES

El ITPyAJD se caracteriza por ser un impuesto indirecto (por establecerlo así la Ley y porque lo es desde el punto de vista económico, aunque no desde la perspectiva jurídica), real, objetivo, proporcional y de devengo instantáneo. Además, se trata de un impuesto cedido a las CCAA, que tienen competencias normativas y de gestión. Respecto a los principios generales, la Ley establece un conjunto de ellos, comunes a las tres modalidades, a través de los cuales se expresan los criterios que presiden la aplicación del impuesto.

II.TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS.

1. HECHO IMPONIBLE.

Son operaciones sujetas a TPO :las transmisiones onerosas por actos inter-vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas y jurídicas y la constitución de derechos reales, préstamos, fianzas arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas. En primer lugar, se consideran transmisiones patrimoniales onerosas a efectos de su sujeción a tributación 1)las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.2) los excesos de adjudicación declarados. El exceso de adjudicación se produce cuando con ocasión de la partición de un patrimonio poseído en común por varios sujetos se adjudica a uno de ellos un elemento patrimonial cuyo valor supera el de la cuota de participación en dicho patrimonio. 3)Los diversos procedimientos que regula la legislación hipotecaria para hacer posible la reanudación del tracto sucesivo y la inscripción registral [expedientes de dominio, actas de notoriedad, actas complementarias de documentos públicos y otros mencionados en el art. 7,2,c, se equiparan también a las transmisiones patrimoniales onerosas.4) Se gravan también los reconocimientos de dominio a favor de persona determinada.

2. OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

En general, son sujetos pasivos contribuyentes las personas que adquieran los bienes o derechos o aquellos en cuyo favor se realiza el acto, cualesquiera que sean las estipulaciones en contrario establecidas por las partes. Así, será sujeto pasivo en las transmisiones de bienes y derechos, el que los adquiere; en los procedimientos de inmatriculación, el que los promueva o la persona a cuyo favor se realiza el reconocimiento de dominio; en las permutas, los dos sujetos que intervienen en la operación; en los arrendamientos, el arrendatario; en la constitución de derechos reales de uso o disfrute, el usufructuario, el habitacionista o el usuario; en la constitución de préstamos, el prestatario; en las concesiones administrativas, el concesionario y en los actos y contratos administrativos equiparados a esta última, el beneficiario (art. 8). La Ley declara subsidiariamente responsable al prestamista si percibiera los intereses o el capital o la cosa prestada, sin haber exigido al prestatario justificación de haber satisfecho el impuesto, y al arrendador si hubiera percibido el primer plazo de la renta, sin exigir al arrendatario la misma justificación. También incurrirá en responsabilidad subsidiaria el funcionario que autorizase un cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga directa o indirectamente una transmisión gravada por el impuesto y no hubiera exigido previamente la justificación de pago del mismo

3. BASE IMPONIBLE Y DETERMINACIÓN DE LA CUOTA.

En general, constituye la base imponible del impuesto el valor real de los bienes transmitidos o de los derechos que se constituyan o cedan deduciéndose las cargas que disminuyan tal valor (censos, pensiones, servidumbres, entre otros Junto a esta regla general, la Ley establece ciertas normas específicas, entre las que destacamos las siguientes:

Derechos reales de goce.

La valoración del usufructo se realiza partiendo del valor real de los bienes sobre los que se constituye, distinguiendo según sea temporal o vitalicio. El temporal se considera proporcional a su duración, cuantificándose en un 2 por 100 por cada año de duración, sin exceder del 70 por 100 del valor del bien. El vitalicio se valora al 70 por 100 del valor del bien, cuando el usufructuario tenga menos de veinte años, minorando en un 1 por 100 por cada año más de 20 que tenga el usufructuario, con un límite mínimo del 10 por 100. El valor de la nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y eL valor de los bienes. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por el impuesto, atendiendo al valor del derecho que ingresa en su patrimonio, estableciendo el Reglamento reglas específicas de valoración para este supuesto. Los derechos reales de uso y habitación se valoran aplicando las mismas reglas, pero sobre el 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que dichos derechos se imponen (art. 10,2,b).

3.2. Derechos reales de garantía.

La Ley establece que las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no consta expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses (art. 3,2,c). La Ley establece expresamente que la constitución de fianzas y de los derechos reales en garantía de un préstamo tributan exclusivamente por el concepto de préstamo, no liquidándose en tal caso la constitución del derecho real de garantía. Además, la exención establecida para los préstamos, hace que la constitución de derechos reales de garantía únicamente quede sujeta a gravamen cuando se constituyan para asegurar una obligación distinta al préstamo

3.3. Otros derechos reales.

Los restantes derechos reales se imputarán por el mayor de dos valores: el

capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, o el que

resulte de la capitalización al tipo de interés legal del dinero, de la renta o

pensión anual.

3.4. Arrendamientos.

La base imponible es la cantidad que haya de satisfacerse por toda la duración del contrato. Si no consta, se girará liquidación por seis años, sin perjuicio de  Las liquidaciones adicionales en el caso de que continúe vigente después de dicho período.

Pensiones.

La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del resultado la parte que, según las reglas del usufructo, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal.

Transmisiones de valores.

En las transmisiones de valores que se negocien en un mercado secundario

oficial, la base imponible está constituida por el valor de cotización del día en

que tenga lugar la adquisición. Pero la transmisión de valores, admitidos o no a

negociación, se declara, en general, exenta del impuesto (art. 45, B, 9).

4. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA.

Resulta de aplicar a la base imponible el tipo correspondiente. Cuando se trate de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los de garantía, se aplicará el tipo aprobado por la CA. En su defecto, se aplicará un tipo proporcional del 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, y a la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los de garantía. No obstante, todas las Comunidades han elevado este tipo hasta el 7 por 100. El tipo es del 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. La constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza, tributan al tipo del 1 por 100. Hay dos supuestos en los que la cantidad a pagar se fija de acuerdo con una escala que tiene en cuenta diferentes grados en el valor de los bienes o derechos a los que afecta el acto gravado. Son la transmisión de valores y a la constitución dearrendamientos urbanos.  Por último, cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles e inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen de los inmuebles.

III. OPERACIONES SOCIETARIAS

1. HECHO IMPONIBLE.

En esta segunda modalidad de gravamen se someten a tributación determinadas operaciones societarias en las que se producen desplazamientos patrimoniales de los socios a la sociedad, de la sociedad a los socios o bien entre sociedades y, en la actualidad, también tributa la realización de determinadas operaciones societarias que no implican desplazamiento patrimonial alguno entre la sociedad y los socios.

Según el art.19 del TR, el hecho imponible está constituido por la constitución de sociedades, aumento y disminución de capital, y la disolución, así como las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

No están sujetas, según el artículo 19 del TR, en la redacción dada por la Ley 4/2008: 1. Las operaciones de reestructuración). 2. Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro. 3. La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad, cambio del objeto social y la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad. 4. Ampliación de capital que se realice con cargo a las reservas constituidas por primas de emisión de acciones. 2. obligados tributarios y RESPONSABLES. Teniendo en cuenta la exención establecida por el Real Decreto 13/2010 ya citada, sólo se expone la subjetividad en la disolución y reducción de capital social –únicos hechos imponibles que se mantienen sujetos y no exentos-, los socios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos. Se declara subsidiariamente responsables a los promotores, administradores, o liquidadores que hayan intervenido en el acto jurídico sujeto al impuesto, siempre que se hubieran hecho cargo del capital o hubiesen entregado los bienes.3. BASE IMPONIBLE La base imponible se contempla separadamente para cada una de las operaciones sujetas: En la disminución de capital y disolución, la base está constituida por el valor real de los bienes entregados a los socios, sin deducción de gastos ni deudas. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA. Se determinará aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 %.

ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

1. HECHO IMPONIBLE. El impuesto grava ciertos actos que se caracterizan porque se plasman en un documento y es precisamente la documentación de dichos actos lo que constituye el hecho imponible de este impuesto. Están sujetos los documentos notariales, mercantiles y administrativos expresamente determinados por la Ley. En primer lugar, como documentos notariales, están sujetas las escrituras, actas y testimonios. Entre los mercantiles, están sujetos los siguientes: 1. Las letras de cambio y los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas. 2. Los resguardos o certificados de depósitos transmisibles. 3. Los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie,por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento. Y entre los administrativos quedan sujetos: 1. La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios; y 2. Las anotaciones preventivas, que se practiquen en los Registros Públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial.

2. SUJETO PASIVO

La Ley establece quienes son sujetos pasivos contribuyentes en cada uno de los hechos imponibles; genéricamente, lo son las personas a quienes benefician o interesan los documentos. En los documentos notariales, lo es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos o aquéllos en cuyo interés se expidan. Si se trata de escrituras de constitución de prestamos de garantía, se considerara adquiriente el prestatario.

3. LA CUOTA TRIBUTARIA.

En esta modalidad, el impuesto se configura, en ciertos casos como fijo y en otros como variable. Y como señala el artículo 27 del TR, el tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice, otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia. La Ley establece dos modalidades de gravamen: una cuota fija que se aplica sobre las matrices y copias de escrituras, actas notariales y testimonios, que se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no están sujetas. En segundo lugar, una cuota variable, que se superpone a la anterior y grava solo las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al ISD ni a los conceptos de “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” y “Operaciones Societarias”.

1. Documentos mercantiles. En la letra de cambio y documentos que realicen función de giro servirá de base la cantidad girada, y en los certificados de depósito, su importe nominal. Cuando el vencimiento de las letras de cambio exceda de seis meses, desde la fecha de su emisión, se exigirá el Impuesto que corresponda al duplo de la base. Si en sustitución de la letra de cambio que correspondiere a un acto o negocio jurídico se expidiesen dos o más letras, originando una disminución del Impuesto, procederá la adición de las bases respectivas En los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos, la base estará constituida por el importe del capital que la emisora se compromete a reembolsar. Las letras de cambio se extenderán necesariamente en el efecto timbrado de la clase que corresponda a su cuantía, determinándose la cantidad a pagar conforme a la escala establecida en el art. 37 de la Ley. Los documentos que realicen una función de giro y los certificados de depósito tributarán por la misma escala de gravamen, mediante el empleo de timbre móvil. Los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos tributarán al tipo de 0,018 euros por cada 6,01 € o fracción, que se liquidará en metálico.

3. Documentos administrativos.

La rehabilitación y transmisión, por sucesión o cesión, de grandezas y títulos nobiliarios, y el reconocimiento de uso en España de títulos extranjeros, satisfarán los derechos consignados en la escala que se contiene en el art. 43 del TR. Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos tributarán tomando como base el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya, sobre el que se aplicará el tipo de gravamen del 0,50 por 100. Se liquidará en metálico.

V. DISPOSICIONES COMUNES.

1. EXENCIONES

Aún habiendo reducido en gran medida las establecidas por la legislación anterior,

la Ley contempla un gran número de exenciones aplicables a las tres modalidades

del impuesto. Las hay de carácter subjetivo y objetivo y, entre éstas, cabe

destacar las introducidas por el Real Decreto 1/2010, ya mencionadas al hacer

referencia al hecho imponible.

BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES

La Ley establece diversas bonificaciones, del 50 por 100 de la cuota, referidas a las tres modalidades de gravamen que, en las condiciones que señala, se aplican a determinadas operaciones realizadas en Ceuta y Melilla. Las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria cuyo objeto social exclusivo sea la adquisición de viviendas para su arrendamiento, gozarán de una bonificación del 95 por 100 por dicha adquisición. Las CCAA podrán aprobar las deducciones y bonificaciones que estimen convenientes, en aquellas materias sobre las que ostenten capacidad normativa en materia de tipos de gravamen. En todo caso, dichas deducciones serán compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal, sin que  puedan suponer una modificación de las mismas. En todo caso, las autonómicas se aplicarán con posterioridad a las estatales

VI. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO. El ITPyAJD es un impuesto cedido cuya gestión corresponde a las CCAA. El impuesto se gestiona, en general, mediante autoliquidación presentada por el sujeto pasivo junto con el documento sometido a gravamen. El plazo de presentación es de treinta días hábiles desde el devengo. No obstante, no existe la obligación de autoliquidar en los casos en que el impuesto se satisface mediante efectos timbrados.