El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) en España

Aspectos Generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)

Fuentes Normativas

La normativa que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) se encuentra en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y en el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, que aprueba el Reglamento del impuesto.

Naturaleza y Características

El ISD es un impuesto directo y personal que grava las adquisiciones gratuitas de bienes y derechos realizadas por personas físicas, ya sea inter vivos (donaciones) o mortis causa (sucesiones). El impuesto se aplica sobre el incremento patrimonial obtenido a título lucrativo. Para evitar la doble imposición con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), se establece la incompatibilidad entre ambos gravámenes.

El Hecho Imponible del ISD

El hecho imponible del ISD se produce con la adquisición por una persona física de un incremento lucrativo, como consecuencia de operaciones inter vivos o mortis causa. Se consideran hechos imponibles:

• La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
• La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, ínter vivos.
• La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo en los supuestos regulados en el artículo 16 (16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias.

Los incrementos de patrimonio obtenidos por personas jurídicas no están sujetos al ISD y se someten al Impuesto sobre Sociedades.

Modalidades de Sujeción

La Ley del ISD diferencia dos modalidades de sujeción en función de la residencia de los sujetos:

• Obligación personal: aplicable a los contribuyentes con residencia habitual en España, que deben declarar y tributar por la totalidad del incremento patrimonial gravado, independientemente de la ubicación de los bienes y derechos.
• Obligación real: aplicable a los no residentes, que tributan por la adquisición de bienes y derechos situados, ejercitables o cumplibles en territorio español.

La determinación de la residencia habitual se rige por el artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF). En el caso de percepciones de seguros de vida, tributarán en España las cantidades derivadas de seguros realizados por entidades españolas o contratos celebrados en España con entidades extranjeras que operen en el país.

Elementos Personales: Sujetos Pasivos y Responsables

Los sujetos pasivos del ISD son:

• En las adquisiciones mortis causa: los causahabientes.
• En las donaciones y transmisiones inter vivos: los donatarios o favorecidos.
• En los seguros de vida: los beneficiarios.

Estos sujetos están obligados al pago del impuesto, independientemente de las estipulaciones contractuales o disposiciones testamentarias. La Ley también establece la responsabilidad de intermediarios financieros, entidades aseguradoras, mediadores en la transmisión de títulos valores y funcionarios que autoricen cambios de sujeto pasivo sin exigir la justificación del pago del impuesto.

La Base Imponible del ISD

La base imponible del ISD se compone del valor neto de la participación individual de cada sujeto pasivo, es decir, el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas, deudas y gastos deducibles. Aunque la regla general se aplica a los tres hechos imponibles del ISD, existen particularidades en la determinación de la base imponible en cada caso.

1. Adquisiciones Mortis Causa

La base imponible en las adquisiciones mortis causa se calcula de la siguiente manera:

1. Se determina el caudal relicto, incluyendo todos los bienes excepto los legados.
2. Se disuelve la sociedad de gananciales, si existe.
3. Se valoran los bienes del causante y se añade el ajuar doméstico (3% del caudal relicto, excluyendo bienes procedentes de adiciones y seguros de vida).
4. Se añaden al caudal hereditario los bienes presumidos por ley, como aquellos que pertenecieron al causante hasta un año antes de su fallecimiento o los transmitidos en los años previos reservándose el usufructo.
5. Se deducen las cargas, deudas y gastos justificados, como los ocasionados por el entierro, funeral, última enfermedad o litigios de la testamentaria.

Una vez determinada la masa hereditaria neta, se procede a la partición individual.

2. Adquisiciones Inter Vivos

En las adquisiciones inter vivos, la base imponible se compone del valor neto de los bienes y derechos adquiridos, minorado por las cargas y deudas deducibles. La ley obliga a acumular las donaciones efectuadas en tres años por un mismo donante a un mismo donatario. Las deudas solo son deducibles si están garantizadas con derechos reales sobre los bienes transmitidos.

3. Seguros de Vida

La base imponible en los seguros de vida está formada por las cantidades percibidas por el beneficiario. Estas cantidades se acumulan al resto de bienes y derechos de la herencia si el causante es el contratante o asegurado. El devengo se produce en la fecha de fallecimiento del asegurado.

Deuda Tributaria

La cuota íntegra del impuesto se calcula aplicando a la base liquidable la tarifa progresiva aprobada por la Comunidad Autónoma o, en su defecto, la tarifa estatal. La cuota tributaria se obtiene multiplicando la cuota íntegra por un coeficiente que varía según el grado de parentesco y el patrimonio previo del adquirente. Se aplican deducciones por doble imposición internacional y bonificaciones por residencia en Ceuta y Melilla. Las Comunidades Autónomas pueden establecer deducciones adicionales.

Normas Especiales

Existen normas especiales para los casos de desmembración de la propiedad de un bien y para la acumulación de donaciones entre sí y con la herencia del donante.

Tipo de Gravamen

El tipo de gravamen se aplica sobre la base liquidable. Si la Comunidad Autónoma no ha aprobado una escala propia, se aplica la tarifa estatal.

La Obligación Real de Contribuir

Los sujetos pasivos no residentes en España que adquieran bienes o derechos en territorio español están sujetos a la obligación real de contribuir. Deben nombrar un representante ante la Administración tributaria y se les aplican las mismas reglas que a los residentes, con algunas particularidades en la cuantificación de la deuda tributaria. Las Comunidades Autónomas no pueden modificar los elementos del impuesto en los supuestos de obligación real.

Gestión del Impuesto

Los sujetos pasivos deben presentar una declaración tributaria en los seis meses siguientes al fallecimiento del causante (transmisiones mortis causa) o en los treinta días hábiles siguientes al acto o contrato gravado (transmisiones inter vivos). En las transmisiones mortis causa, el plazo puede ampliarse seis meses más. Se puede solicitar la liquidación parcial del impuesto para cobrar seguros de vida o retirar bienes. La declaración debe incluir la identificación del transmitente y adquirente, la relación de bienes y derechos adquiridos con su valor real, las cargas, deudas y gastos deducibles, y el patrimonio preexistente.