Impuesto sobre Sociedades en España: Guía completa de la base imponible

Impuesto sobre Sociedades en España

33.1. Sistema Tributario, Sistema Impositivo y Sistema Fiscal

Cuando hablamos de sistema, nos referimos a un conjunto de tributos entre los que hay un cierto nivel de armonía. Son tributos los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales. Al referirnos a un sistema tributario, debemos referirnos al sistema tributario vigente. Las tasas y contribuciones especiales tienen una consideración marginal, puesto que los presupuestos del Estado se nutren principalmente de los impuestos. El Estado, las CCAA y las Corporaciones Locales tienen un sistema tributario en mayor o menor grado de desarrollo, con capacidad plena para diseñarlo o no. El concepto Estado se refiere al sistema tributario del Estado (estatal), no el de las CCAA ni el de las Corporaciones Locales.

En la doctrina hacendística se ha defendido que cualquier grupo de impuestos establecido en un momento dado y en un país determinado es un sistema tributario. La doctrina científica exige un plus de racionalidad a un grupo de impuestos para llamarle técnicamente sistema. Este es el hecho imponible en esencia de este tributo. Cuando el heredero hace la declaración de que ha recibido una herencia, ha informado a la administración tributaria de que a partir de ahora podrá recibir rentas del alquiler del inmueble, rentas que son susceptibles de ser gravadas por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF).

33.2. Los Primeros Intentos de Crear una Contribución Única

Bajo el antiguo régimen existían impuestos indirectos que variaban de un Reino a otro. En Castilla, la mayor parte de los ingresos procedían de rentas provinciales, de las aduanas, de la renta del papel timbrado para las escrituras y otras actuaciones civiles y de los derechos de hipotecas. Con el reinado de Felipe V se produjo la búsqueda de una tributación común en toda España y la ordenación de dicha tributación sobre la base de la riqueza inmobiliaria. Se produjo una cierta unificación en la tributación de los territorios de la antigua Corona de Aragón. Se buscó que el impuesto se ajustara a la riqueza para conseguir una mayor equidad y una mayor recaudación que equiparase la carga tributaria en esos territorios con la soportada en Castilla. La Contribución Única aragonesa, el Equivalente Valenciano y la Talla Mallorquina responden a esa idea. En Castilla también se intentó, pero la oposición de los grandes terratenientes hizo fracasar la contribución.

33.3. La Reforma Mon-Santillán de 1845

La reforma de Alejandro Mon y Ramón Santillán, aprobada por la Ley de Presupuestos de 1845, consiguió extender a todo el Estado la contribución única, creándose la Contribución de Bienes inmuebles, cultivo y ganadería, que se basaba en las declaraciones juradas de los propietarios con las que se elaboraban los padrones generales de riqueza de cada pueblo. El rendimiento anual a obtener por ese tributo se fijaba por ley, y se distribuía en cupos provinciales, que las Diputaciones repartían entre los Ayuntamientos, donde unas juntas provinciales asignaban la cuota correspondiente a cada propietario. Se creó un Subsidio Industrial y de Comercio para gravar esta fuente de renta. En la imposición indirecta se crean los consumos, los estancos, la Renta del Papel Sellado y los Derechos de Hipotecas. Se configura un Sistema Fiscal basado en la imposición directa sobre las rentas inmobiliarias y las rentas empresariales, y la imposición indirecta sobre consumos específicos. A partir de 1876 este sistema de impuestos se extiende a los territorios forales, a través de los sistemas de Concierto y Convenio, que consisten en ceder a las correspondientes Diputaciones la recaudación de estos tributos a cambio de un cupo a tanto alzado que paga cada Diputación foral a la Hacienda central.

33.4. Las Reformas del Franquismo

En 1940 se introduce una nueva Contribución de Usos y Consumos, con cinco Tarifas. En 1957 Navarro Rubio sistematiza de forma distinta la imposición de producto, y transforma la Contribución de Usos y Consumos en un Impuesto General sobre el Gasto, un Impuesto sobre el Lujo y un Impuesto de Compensación. Se modifica el modo de aplicar los impuestos, estableciéndose un sistema de evaluaciones globales y convenios con grupos de contribuyentes y Jurados Tributarios que resolvían las controversias derivadas de la aplicación del impuesto, lo que convertía las normas tributarias en una mera ficción. En 1964, tras la aprobación de la Ley General Tributaria, se produjo una nueva reforma, que amplió el ámbito de las evaluaciones globales y procedió a una reorganización de los impuestos. En la imposición directa, se mantuvo el sistema de impuestos de producto: Contribuciones Territoriales Rústica y Pecuniaria, Contribución Territorial Urbana, Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo, Impuesto sobre las Rentas del Capital, Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales e Impuesto sobre Actividades Profesionales y Artísticas, Impuesto sobre Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales. En la imposición indirecta se creó un impuesto general sobre las ventas denominado Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas de impuestos aplicados en todas las fases del proceso productivo, sobre el volumen total de ventas, lo que producía distorsiones incrementando el coste fiscal de los bienes en función de las fases que hubieran integrado el ciclo productivo. Quedaban excluidas las operaciones inmobiliarias y los servicios profesionales.

33.5. La Reforma de 1978 y su Evolución Posterior

La reforma se inició con una Ley de Medidas Urgentes de 1977, que modificó el delito fiscal y creó un Impuesto sobre el Patrimonio de Personas Físicas regulado por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, que gravaban tanto a los residentes como a los no residentes. Algunos antiguos impuestos de producto se derogaron y otros se refundieron y transformaron en impuestos locales. La reforma del Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones, separándolo definitivamente del gravamen sobre las transmisiones onerosas, y limitando su aplicación a las personas físicas. La imposición indirecta introdujo el IVA y derogó el Impuesto sobre el Lujo. En 1992 se reformó el IVA y los Impuestos Especiales, como consecuencia de la supresión de las fronteras fiscales entre los Estados miembros de la UE. Se suprimió el tipo incrementado del IVA y se produjo un Impuesto Especial sobre Medios de Transporte. En los Impuestos Especiales surgieron el Impuesto sobre las Primas de Seguros, el de Electricidad, el de Ventas Minoristas de Hidrocarburos. En las CCAA, en 1980 se aprobó la Ley Orgánica de Financiación en la que se establecieron los tributos susceptibles de ser cedidos. La cesión efectiva se llevó a cabo a través de leyes ordinarias, una general y otras específicas para cada Comunidad. Los impuestos propios la LOFCA prevé la posibilidad de su establecimiento sobre los hechos imponibles no gravados por el Estado, lo que deja a las CCAA un ámbito de actuación muy reducido.

33.6. Estructura del Sistema Impositivo Vigente

a. La imposición estatal

Sigue a las CCAA y que éstas tienen sobre tales impuestos alguna potestad normativa. Los impuestos estatales son:

• Impuestos Directos: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
• Impuestos Indirectos: Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuestos Especiales, Impuesto sobre las Primas de Seguro, los Tributos sobre el Juego, Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos

b. La imposición local

Por lo que hace a las Haciendas Locales, hay que distinguir entre:

• Los municipios: Impuesto sobre bienes inmuebles, Impuesto sobre actividades económicas, Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.
• Las provincias: No poseen impuestos propios, salvo el recargo que pueden establecer en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

c. La imposición autonómica

Las CCAA tienen atribuidas competencias legislativas sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Tributos sobre el Juego, Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte, Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos.

d. Los regímenes especiales por razón del territorio

• Navarra: Tiene competencias normativas para establecer su propio régimen impositivo que sustituye en aquel territorio al sistema impositivo del Estado
• País Vasco: Rige el sistema de concierto. Los territorios forales de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya ostentan competencias fiscales similares a las de la Comunidad Foral de Navarra
• Las Canarias: Tiene un régimen económico-fiscal especial de larga tradición que se traduce en un conjunto de particularidades en algunos de los tributos del Estado, principalmente los que gravan el consumo. En la Zona Especial Canaria hay empresas que son tratadas fiscalmente de modo singular para fomentar el desarrollo económico y social de las Islas. Se aplican el Impuesto General Indirecto Canario y el Arbitrio sobre la producción e importación de mercancías
• Ceuta y Melilla: Su sistema de impuestos indirectos se asemeja al canario. Las cuotas de los impuestos comunes que se aplican en estos territorios gozan de una bonificación del 50%. El impuesto más importante es el de producción, importaciones y servicios.

35.1. Elementos de Cuantificación

A. Reglas generales para determinar la base imponible

Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que correspondan para cada una de las fuentes de renta. Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación como renta general o del ahorro. El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y del ahorro. Una vez determinado el importe a computar por cada uno de los conceptos que integran la renta gravada, el siguiente paso es su integración y compensación. Así se determina qué componentes de la renta gravada se suman o se restan.

B. Rendimientos del trabajo personal

Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluirán los sueldos y salarios, las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representación y las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.

La imputación fiscal no tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad. Tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las siguientes prestaciones:

1. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
2. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.
3. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo
4. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
5. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
6. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.
7. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

C. Rendimientos del capital

Se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos, según lo previsto en la normativa reguladora del impuesto sobre el patrimonio

D. Rendimientos del capital inmobiliario

Los que provengan de la titularidad de bienes inmuebles, rústicos y urbanos, o derechos reales sobre los mismos, como consecuencia del arrendamiento de inmuebles rústicos y urbanos y la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre dichos inmuebles. Un bien inmueble puede ser objeto de usos distintos durante el período impositivo, en cuyo caso la calificación de la renta vendrá determinada por tales circunstancias.

1. La determinación del rendimiento neto: Resultará de minorar los rendimientos íntegros con partidas que tienen la consideración de gastos deducibles, tratando de forma separada los necesarios para la obtención del rendimiento y el importe del deterioro sufrido por el uso en los bienes. Se admite la deducción de todos los gastos necesarios para su obtención que estén justificados. El importe total de algunos no podrá superar la cuantía de los ingresos íntegros, se permite que el exceso se pueda deducir en los 4 años siguientes.

2. El rendimiento neto reducido: Resulta minorado por la aplicación de las siguientes reducciones:

   • Para inmuebles destinados a vivienda: con carácter general, un 50%. Cuando el arrendatario tenga entre 18-35 años y unos rendimientos netos del trabajo superiores al IPREM se elevará hasta el 100%.
   • Un 40% cuando los rendimientos se hayan generado en un período de dos años, se califiquen como irregulares en el tiempo.

3. Determinación del rendimiento neto en caso de parentesco: La Ley contempla una regla especial cuando la condición de pagador recae en el cónyuge o un pariente por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado del contribuyente. El rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas de determinación de las imputaciones de renta inmobiliarias.

E. Rendimientos de actividades económicas

Son tres elementos esenciales que permiten la correcta calificación de los rendimientos de actividades económicas:

• La procedencia del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno de estos factores
• La ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos
• La finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios

Estos rendimientos evidencian un carácter mixto de trabajo y capital. Serán actividades económicas cuando:

• En el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local destinado a llevar a cabo la gestión de la misma
• Para el desempeño de aquélla se tenga una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa

Los rendimientos serán calificados como de capital inmobiliario. En determinación del rendimiento neto se caracteriza porque el contribuyente tiene la posibilidad de optar entre varios regímenes de determinación del rendimiento neto: estimación directa normal, estimación directa simplificada y estimación objetiva. Los contribuyentes pueden afectar al ejercicio de la actividad económica aquellos elementos patrimoniales que resulten necesarios para la realización de la actividad. Con independencia de que la titularidad de éstos resulte común a ambos cónyuges en caso de matrimonio, la afectación conlleva que:

• Los gastos que generen estos bienes serán deducibles a la hora de determinar el rendimiento neto de la actividad económica
• No se incluirán en este componente de renta las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad.

F. Ganancias y pérdidas patrimoniales

Se imputarán a los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan, según lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio. Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten, mientras que las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente. En el IRPF las rentas se imputan a quien las ha obtenido directa y personalmente, con independencia de las reglas que rigen la atribución de rentas a quienes forman parte de la unidad familiar

G. Imputaciones de rentas inmobiliarias

Podríamos definirlas como aquellas rentas que debe incluir el contribuyente en la parte general del Impuesto, por ser propietario o titular de un derecho real de disfrute sobre el bien inmueble urbano, o por la titularidad de un derecho real de aprovechamiento por turno sobre inmuebles urbanos, siempre y cuando el inmueble no genere rendimientos del capital inmobiliario, no esté afecto a actividades económicas. Los inmuebles urbanos no arrendados y que no se encuentren afectos a actividades económicas, excluidos la vivienda habitual y el suelo no edificado, no generan rendimientos del capital inmobiliario, sino rentas imputadas, considerándose, las mismas, como un régimen especial del nuevo Impuesto. El rendimiento a imputar será el siguiente: será el resultado de aplicar un 2% sobre el valor catastral del inmueble, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo. Por lo que si durante el periodo impositivo el inmueble se arrienda o se afecta a una actividad económica, o en general cuando concurran causas suficientes para que no debamos imputar la renta inmobiliario durante un periodo del ejercicio, podrá prorratearse en función de los días en que sí deba tributar conforme a este régimen especial. Deberán respetarse a efectos de titularidad las disposiciones que de acuerdo al régimen económico matrimonial elegido, rigen en caso de matrimonio. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando la base liquidable del IBI en función de la duración anual del período de aprovechamiento, sobre la que se aplicará el 2 o 1,1%.

H. Otras imputaciones de renta

Se regulan una serie de supuestos que representan la incorporación a la base imponible del contribuyente de rentas que realmente no han sido obtenidas por aquél pero que le son objeto de imputación. Son rentas obtenidas por entidades que se interponen entre la persona y la renta con el propósito de la búsqueda de ventajas fiscales eludiendo la mayor carga que se deriva del IRPF. El régimen de transparencia fiscal internacional permite imputar la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español que provenga de determinadas fuentes a los socios en la medida en que por sí solos o conjuntamente con otras entidades tengan una participación relevante en la entidad y que el importe satisfecho por la entidad en el país de residencia en concepto de impuesto del IRPF inferior al 75%. El régimen de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen pretende evitar que determinados contribuyentes dejen de tributar por las rentas derivadas de la explotación de su imagen mediante su cesión a otra persona o entidad, residente o no. Los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios considerados paraísos fiscales tienen una finalidad antielusiva. En estos casos los contribuyentes imputarán en la base imponible la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación al día del cierre de período impositivo y su valor de adquisición.

35.2. Integración y Compensación de Rentas

a. La base imponible general

Será el resultado de sumar los siguientes saldos:

• El saldo resultante de integrar y compensar entre sí en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 LIRPF
• El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las que se hayan de integrar en la base imponible del ahorro
• Una vez hecha esta segunda integración y compensación el resultado final fuera un saldo negativo, dicho importe podrá ser compensado con el saldo positivo de las rentas de la primera integración: límite máximo del 25% del saldo positivo.
• Si tras dicha compensación aún quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

b. La base imponible del ahorro

Está constituida por el saldo positivo de sumar:

• El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 LIRPF. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo podrá ser compensado con el saldo positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
• El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas de la transmisión de los elementos a los que se refiere el artículo 46 LIRPF.
• Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.

35.3. Base Liquidable

La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones siguientes, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones:

• Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.
• Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad.
• Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
• Por pensiones compensatorias.
• Por cuotas de afiliación y aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores, con el límite máximo de 600 euros anuales.

Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro años mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores. La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias y aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones de electores..., sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución.

35.4. Mínimo Personal y Familiar

La adecuación del IRPF a las circunstancias personales y familiares del contribuyente se concreta en el mínimo personal y familiar cuya función consiste en cuantificar aquella parte de la renta que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por el Impuesto. Éste mínimo se configura como un tramo a tipo cero, lo cual supone aplicar la tarifa a la base liquidable general, y hallar la cuota íntegra general correspondiente, y aplicar la tarifa al importe del mínimo personal y familiar y este resultado restarlo de la operación anterior. Si el mínimo personal y familiar, fuese superior a la base liquidable general, al exceso se le aplicaría el mismo procedimiento respecto de la base liquidable del ahorro. Este mínimo es el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad.

El mínimo del contribuyente se establece en 5.151 €, incrementándose en 918€ si tiene más de 65 años y adicionalmente en 1.122 €, si tiene más de 75 años. Para beneficiarse del mínimo por descendientes, éstos han de cumplir los siguientes requisitos:

• Convivir con el contribuyente que aplica el mínimo familiar. La determinación de tal circunstancia ha de realizarse atendiendo a la situación existente a fecha de devengo del impuesto.
• Ser menor de 25 años, o discapacitados con grado de discapacidad igual o superior al 33%, cualquiera que sea su edad.
• No tener rentas anuales superiores a 8.000 €, excluidas las exentas.
• Que el descendiente no presente declaración de IRPF con rendimientos superiores a 1.800 euros ya sea autoliquidación o borrador debidamente suscrito y confirmado.

Para aplicar el mínimo por ascendientes, éstos han de cumplir los requisitos siguientes:

• El ascendiente deberá tener más de 65 años o discapacidad con un grado de discapacidad igual o superior al 33% cualquiera que sea su edad.
• Que conviva con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo. Se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.
• Que no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.
• Que el ascendiente no presente declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800 euros ya sea autoliquidación o borrador debidamente suscrito y confirmado.

34. Antecedentes, Fuentes Normativas, Naturaleza y Caracteres

La normativa básica del IRPF se contiene en la LIRPF y en el RIRPF. Dada su configuración como impuesto cedido a las CCAA, también le resultan de aplicación las disposiciones que aprueben cada una de ellas en el ejercicio de las competencias normativas que les atribuye la LFCCAA. Las fuentes normativas del impuesto se completan con la habilitación para que la Ley de Presupuestos modifique la escala, tipos, deducciones en la cuota y demás límites cuantitativos y porcentajes establecidos en la LIRPF. El IRPF sujeta a gravamen la renta global de las personas físicas residentes en España.

Características del IRPF:

• Es un impuesto directo, pues grava una manifestación directa e inmediata de capacidad económica como es la obtención de la renta
• Es un impuesto de carácter personal, porque grava una manifestación de riqueza que se delimita por referencia a una persona concreta y determinada.
• Es un impuesto de carácter subjetivo, grava la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares
• Es un impuesto de carácter progresivo, sin perjuicio de que a determinadas rentas se les aplique una alícuota proporcional
• Es un impuesto periódico, cuyo hecho imponible es una situación que se prolonga indefinidamente en el tiempo
• Es un impuesto cedido parcialmente a las CCAA, correspondiendo a éstas una parte de su recaudación líquida

El IRPF se configura como un impuesto de carácter individual, considerando como contribuyente a la persona física y no al grupo familiar en la que ésta se integra, sin perjuicio de la regulación en la LIRPF del régimen de tributación conjunta de la unidad familiar con carácter voluntario

34.2. Ámbito de Aplicación

El IRPF tiene vigencia en todo el territorio español, aunque en el País Vasco y Navarra rigen los regímenes tributarios formales de concierto y convenio económico de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional Primera CE. También se contemplan especialidades por razón del territorio para Canarias, Ceuta y Melilla

34.3. Hecho Imponible

A. Concepto de renta y presunciones

Recae sobre la principal manifestación de capacidad económica de los contribuyentes. La renta sometida a imposición corresponde con la definida por el propio legislador. Son: los rendimientos del trabajo, el rendimientos del capital, los rendimientos de las actividades económicas, las ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta establecidas en la ley. La renta fiscal será la suma de la totalidad de los rendimientos, ganancias y pérdidas e imputaciones de renta. Se configura como una renta personal, por cuanto es la obtenida por el contribuyente y como una renta mundial, cuando resulta gravada en su totalidad, sin perjuicio del lugar donde se haya producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. El hecho imponible es una presunción de onerosidad que pretende evitar la ocultación de rentas por parte de los contribuyentes. Se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o capital. Será el contribuyente quien deberá desvirtuar la presunción del rendimiento probando por cualquier medio válido su carácter gratuito.

B. Residencia habitual

: el IRPF grava la renta mundial de las personas físicas que tienen su residencia habitual en España, con independencia del lugar donde se genere y la residencia del pagador. Las rentas obtenidas en nuestro territorio por las personas físicas no residentes tributan en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Condi∞ de residente en territorio español:/a. La permanencia durante más de 183 días seguidos, durante un año natural, en territorio español/b. Cuando la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos se encuentre radicado en España. /Se regula un régimen especial para trabajadores desplazados que abre una economía de op∞ a favor de personas físicas que se trasladan a nuestro país para dar cumplimiento a un contrato de trabajo. Estos podrán optar por tributar en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, solo por las renta española, en el ejercicio en el que se produzca el cambio de residencia y en los cinco siguientes si no han sido residentes en España durante los 10años anteriores a su desplazamiento, que el desplazamiento se realice como consecuencia de un contrato de trabajo, que los trabajos se realicen en España y para una empresa o entidad residente en dicho territorio. Para acceder a la condi∞ de residente habitual en una CCAA:/- La permanencia en territorio durante el mayor número de días del período impositivo/- El territorio en el que se encuentre su principal fuente de intereses/- El lugar de la última residencia declarada a efectos del IRPF/C. PERÍODO IMPOSTIVO, DEVENGO E IMPUTA∞ TEMPORAL: el periodo impositivo será el año natural y el devengo se producirá el 31 de diciembre. Excep∞almente el período impositivo será inferior al año natural en el año en que se produzca el fallecimiento del contribuyente; período que abarcará desde el 1de enero hasta el día del fallecimiento, día en que se entenderá también devengado el impuesto. El devengo del impuesto es el día al que hay que referir la concurrencia de determinadas circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la deuda por este impuesto: miembros de la unidad familiar y circunstancias que rigen la cuantifica∞ del impuesto. La imputa∞ temporal de ingresos y gastos es un impuesto de carácter progresivo, los criterios de imputa∞ de ingresos y gastos revisten una importancia decisiva en el momento de determinar la base imponible y para delimitar las rentas sujetas a tributa∞. Criterio general:/- Rendimientos del trabajo y del capital: se imputan al período en que sean exigibles por su perceptor. En el caso de recibir anticipos a cuenta por la cesión de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar dichos anticipos a medida que vayan devengándose los derechos/- Ganancias y pérdidas patrimoniales: se imputan al período en que se produce la altera∞ patrimonial determinante de la ganancia o pérdida patrimonial/- Rendimientos de actividades económicas: rigen los criterios de imputa∞ vigentes en el Impuesto sobre Sociedades en que se aplica el criterio de devengo. /Reglas especiales de imputa∞: //- Rentas no satisfechas por encontrarse pendientes de resolu∞ judicial: se imputan al período impositivo en que adquiera firmeza la sentencia judicial//-Rendimientos del trabajo percibidos en período distinto de aquel en que fueran exigibles: se imputan al año en que fueron exigibles, debiéndose practicar liquida∞ complementaria, sin san∞ ni intereses de demora, ni recargo alguno//-Presta∞ por desempleo, percibida en su modalidad de pago único: podrá imputarse a cada uno de los períodos impositivos en que se hubiese tenido derecho al cobro//-Opera∞es a plazo o con precio aplazado: el contribuyente podrá optar por imputar propor∞almente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros//-Diferencias positivas o negativas que se produzcan en divisas o moneda extranjera, como consecuencia de la modifica∞ en su cotiza∞: se imputaran al momento del cobro o del pago//-Rentas estimadas, se imputaran al periodo impositivo en que se entiendan producidas//-Ayudas publicas percibidas en compensa∞ por los defectos estructurales de construc∞ de la vivienda habitual y destinadas a su repara∞, podrán imputarse por cuantas partes, en el periodo impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes/D. ATRIBU∞ SUBJETIVA DE LAS RENTAS: /a. Los rendimientos del trabajo se entenderán obtenidos por el sujeto que haya generado el derecho a su percep∞/b. Los rendimientos del capital se consideraran obtenidos en fun∞ de la titularidad jurídica de los elementos patrimoniales de los que provengan si los dichos elementos son privativos de uno de los conyuges, la renta se entenderá obtenida por ese cónyuge, mientras que si los bienes son gananciales, la renta se considera obtenida por mitad por cada cónyuge./c. Los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos por quien realice de forma habitual, personal y directa la ordena∞ por cuenta propia de los medios de produc∞ y los recursos humanos afectos a la actividad/d. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se atribuirán conforme a://- Si provienen de transmisión de un elemento patrimonial del sujeto o de ganancias no justificadas//- Si no se derivan de una transmisión previa, se imputaran a la persona a quien corresponda el derecho a su obten∞ o que las haya generado directamente/e. En rela∞ con las rentas inmobiliarias imputadas, se atenderá a la titularidad jurídica de los elementos patrimoniales que las generan./Existe un régimen especial de atribu∞ de rentas aplicable a sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades carentes de personalidad jurídica. Las rentas generadas por éstas se atribuirán a cada uno de los socios, comuneros, herederos o partícipes./E. SUPUESTOS DE NO SUJE∞: se establece que no se encuentra sujeta al impuesto la renta que ha de ser gravada por el ISD. Se realiza esta delimita∞ negativa en rela∞ con algunos de los componentes de la renta./F. RENTAS EXENTAS: Presta∞es públicas extraordinarias por actos de terrorismo y pensiones derivadas de medallas y condecora∞es concedidas por actos de terrorismo. Ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el Real Decreto Ley 9/1993, de 28 de Mayo.

Pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutila∞es con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil 1936/1939, ya sea por el régimen de clases privadas del estado o al amparo de la legisla∞ especial dictada al efecto. Indemniza∞es como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en materia legal o judicialmente reconocida. Indemniza∞es por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o en la normativa reguladora de la ejecu∞ de sentencias, sin que pueda considerarse como tal establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. La exen∞ requiere la concurrencia de que se abone con motivo de cese o despido del trabajador, que la indemniza∞ percibida se abone obligatoriamente, no se considera como cuantía obligatoria la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato

34.4. SUJETO PASIVO: Son las personas físicas, residentes en España, que obtengan las rentas gravadas por el impuesto. Las entidades y las personas jurídicas residentes en España, las sociedades civiles y las demás entidades carentes de ella, que abonen a una persona física rentas sujetas a este impuesto siempre que actúen como empresarios o profesionales. Las personas físicas integradas en una unidad familiar pueden optar por tributar de forma conjunta. En estos casos se acumulan todas las rentas de sus miembros, que responden solidariamente de la totalidad de la deuda, sin perjuicio del derecho al prorrateo entre ellos y según la parte de la renta que a cada uno les corresponda.

36.1. DETERMINA∞ DE LA CUOTA ÍNTEGRA:/A. CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL: la cuota íntegra estatal (artículos 62 a 66 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades:/- Base liquidable general x tarifa estatal = cuota íntegra general estatal/- Base liquidable del ahorro x tipo estatal = cuota íntegra del ahorro estatal./- Cuota íntegra estatal = cuota íntegra general estatal + cuota íntegra del ahorro estatal./a. La cantidad resultante de aplicar la escala general del impuesto a la base liquidable general se minorará en el importe derivado de aplicar al mínimo personal y familiar la escala general, determinando la cuota íntegra general estatal./b. La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se minorará en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de ésta, determinando la cuota íntegra especial estatal. Tipo especial: /- Hasta 6.000 euros: 9,50%/- Desde 6.000,01 euros en adelante: 10,50%/c. Tipo medio de gravamen estatal. El tipo medio de gravamen estatal es el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota resultante de aplicar la escala general a la base liquidable general por la base liquidable general. Dicho tipo medio se expresará con dos decimales./B. CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA: La cuota íntegra autonómica (artículos 74 a 77 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades (el IRPF se encuentra cedido en un 50%):/- Base liquidable general x tarifa autonómica = cuota íntegra general autonómica./- Base liquidable del ahorro x tipo autonómica = cuota íntegra del ahorro autonómica./- Cuota íntegra autonómica = cuota íntegra general autonómica + cuota íntegra del ahorro autonómica./a. La cantidad resultante de aplicar la escala autonómica del impuesto aprobada por la comunidad autónoma respectiva, y si ésta no hubiera aprobado ninguna la prevista en el DT 15 de la Ley a la base liquidable general, se minorará en el importe derivado de aplicar al mínimo personal y familiar la escala anterior, determinando la cuota íntegra general autonómica./b. La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se minorará en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de ésta, determinando la cuota íntegra especial estatal. /c. Tipo medio de gravamen autonómico. El tipo medio de gravamen autonómico es el resultado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida de aplicar la escala autonómica a la base liquidable general por la base liquidable general.

36.2. DETERMINA∞ DE LA CUOTA LÍQUIDA: /A. DEDUC∞ POR ADQUISI∞ DE VIVIENDA HABITUAL: se considera vivienda habitual del contribuyente la edifica∞ que constituya su residencia durante un plazo continuado de al menos tres años./1. Constituye la base de cálculo de la deduc∞ el importe efectivamente satisfecho en el periodo de la imposi∞, cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deduc∞ por adquisi∞ de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deduc∞ por la adquisi∞ o rehabilita∞ de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deduc∞. Cuando la enajena∞ de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deduc∞ por la adquisi∞ o rehabilita∞ de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exen∞ por reinversión. La base máxima de deduc∞ es de 9.015 euros por declara∞./2. Los porcentajes de deduc∞ estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las comunidades autónomas son: //- El tramo estatal es el 7,5%.//- El tramo autonómico de la deduc∞ por inversión en vivienda habitual será el resultado de aplicar a la base de la deduc∞ el porcentaje que, haya sido aprobado por la comunidad autónoma. Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado porcentaje, será de aplica∞ el 7,5%./En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separa∞ judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deduc∞ por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisi∞ de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condi∞ para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden./B. DEDUC∞ POR ALQUILER DE VIVIENDA HABITUAL: Se deducirá el 10,5% de las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que la base imponible del contribuyente no supere 24.020 euros anuales. La base máxima de deduc∞ será de 9.015 euros anuales si la base imponible es inferior o igual a 12.000 euros y de 9.015 – (0,75 x (base imponible – 12.000)) cuando se encuentre entre 12.000,01 y 24.020./C. OTRAS DEDUC∞ES ESTATALES:/1. Deduc∞ en actividades económicas: Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas podrán aplicar los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del impuesto sobre sociedades (IS) con igualdad de porcentajes y límites de deduc∞, excepto la deduc∞ por reinversión de beneficios extraordinarios. Los contribuyentes en régimen de estima∞ objetiva sólo podrán aplicar la deduc∞ para el fomento de las tecnologías de la informa∞ y de la comunica∞./2. Deduc∞ por donativos: Los contribuyentes podrán aplicar://- Las previstas en la Ley de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002), 25% en general. Se incluyen las dona∞es a partidos políticos con el límite de 100.000 euros anuales.//- Deduc∞ del 10% de las cantidades donadas en metálico a las funda∞es legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente y a las asocia∞es declaradas de utilidad pública./3. Deduc∞ por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla://- Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la parte de cuota íntegra total que propor∞almente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el 50% de la parte de cuota íntegra total que propor∞almente corresponda a las rentas obtenidas fuera de Ceuta o Melilla cuando, en este último caso, hayan mantenido su residencia en Ceuta o Melilla durante al menos tres años y una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente esté situado en dichas ciudades.//- Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la cuota íntegra total que propor∞almente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla./4. Deduc∞ por actua∞es para la protec∞ y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjunto y bienes declarados Patrimonio Mundial: Se deducirá el 15% de las inversiones o gastos que se realicen en los men∞ados bienes cuando se cumplan los requisitos reglamentarios./5. Deduc∞ por cuenta ahorro empresa: Se deducirá el 15% de las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposi∞, destinadas a la constitu∞ de una sociedad Nueva Empresa cuando cumplan los requisitos legales. La base máxima de deduc∞ será de 9.000 euros anuales./D. DEDUC∞ES AUTONOMICAS: Determinadas comunidades autónomas (Madrid, Cataluña, Baleares, Galicia, La Rioja...) han publicado deduc∞es específicas aplicables a los contribuyentes residentes en su territorio, por lo que nos remitimos a la normativa de cada una de ellas. Las CCAA han establecido deduc∞es encaminadas a la protec∞ de la familia y a facilitar el acceso a la vivienda. Algunas incentivan las actividades económicas, las actua∞es dirigidas a la conserva∞ del patrimonio histórico y cultura, la protec∞ del medio ambiente, etc.

36.3. DETERMINA∞ DE LA CUOTA DIFERENCIAL: /A. DEDUC∞ POR DOBLE IMPOSI∞ INTERNA∞AL: Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:/- El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales./- El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero./B. DEDUC∞ POR OBTEN∞ DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO O DE ACTIVIDADES ECONOMICAS: Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales que obtengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas se deducirán la siguiente cuantía:/- Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales,/- Cuando la base imponible esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales./C. CUOTAS Y PAGOS A CUENTA: Se descontarán las reten∞es, ingresos a cuenta soportados por el contribuyente y los pagos frac∞ados efectuados, en su caso, por él mismo cuando realice actividades económicas. Esta minora∞ se realizará incluso en el caso de que el pagador de la renta no hubiera practicado los pagos a cuenta o lo hubiera hecho en una cuantía inferior a la debida, siempre que este incumplimiento no se deba a una causa imputable al contribuyente/D. DEDUC∞ POR MATERNIDAD: Podrán aplicar esta deduc∞ las mujeres que cumplan simultáneamente dos requisitos:/- Que tengan hijos menores de tres años con derecho a la aplica∞ del mínimo por descendientes. /- Que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad./La deduc∞ será de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:/- Los hijos sean menores de tres años el último día del mes./- La mujer haya estado de alta en el correspondiente régimen de la Seguridad Social o mutualidad en cualquier día del mes./E. DEDUC∞ POR NACIMIENTO O ADOP∞: el legislador, ejecutando el mandato constitu∞al de proteger a la familia, dirigido a los poderes públicos, añadió una deduc∞ por nacimiento y adop∞, cuya finalidad era la de compensar en parte de los mayores gastos que ocasiona el nacimiento de un nuevo ser, en especial en la primera etapa de su vida.

36. 4. LA GESTION DEL IMPUESTO: /A. ORGANOS COMPETENTES: a pesar de su condi∞ de impuesto cedido parcialmente a las CCAA , las actua∞es encaminadas a la correcta aplica∞ del tributo, incluida la revisión de los actos dictados en dichas actua∞es, quedan atribuidas a los órganos estatales a través de las Delega∞es y Administra∞es de la AEAT/B. SISTEMA DE AUTOLIQUIDA∞: el modelo de gestión del IRPF responde al sistema de autoliquida∞, por lo que los contribuyentes están obligados a declarar, liquidar e ingresar el impuesto en el lugar, forma y plazo fijados reglamentariamente./OBLIGA∞ DE DECLARAR: quedan exonerados a declarar por el IRPF los contribuyentes cuyas rentas procedan de:/- Rendimientos íntegros de trabajo que no superen 22.000€ anuales cuando procedan de un último pagador; siendo varios pagadores, la cuantía entre el segundo y los siguientes no superen los 1.500€ anuales; y los únicos rendimientos sean pensiones de la SS y otras presta∞es pasivas sometidas a reten∞ en el importe fijado por la Administra∞ tributaria/- Rendimientos íntegros del trabajo no superiores a 11.200€ cuando procedan de más de un pagador; se trate de pensiones compensatorias y por alimentos; el pagador no se encuentre obligado a retener; y los rendimientos estén sometidos a un tipo fijo de reten∞./- Rendimientos íntegros de capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidas a reten∞ no superiores a 1.600€/- Rentas inmobiliarias imputadas que correspondan a un único inmueble, rendimientos del capital inmobiliario correspondientes a Letras del Tesoro, subven∞es por adquisi∞ de viviendas de protec∞ oficial o precio tasado, por cuantía inferior a 1.000€/- Rendimientos de trabajo, de capital o de actividades económicas, ganancias patrimoniales con el límite máximo de 1.000€ anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500€/OBLIGA∞ DE INGRESAR: la cantidad que resulte de la autoliquida∞ será ingresada al tiempo de presentar la declara∞. Se permite el pago en especie. Para facilitar el cumplimiento de esta obliga∞, se simplifica la solicitud de frac∞amiento del pago al permitir que el contribuyente pueda acogerse a la posibilidad de pagar en 2plazos, haciéndolo constar en la declara∞ presentada en el plazo reglamentario. Ello le permitirá el abono del 60% de la deuda tributaria con ocasión de la presenta∞ de la declara∞, quedando pendiente el restante 40% de la cuota a ingresar para su pago en un segundo plazo sin que se devenguen intereses de demora /DEVOLU∞ DE LA CUOTA RESULTANTE DE LA DECLARA∞: el ejercicio del derecho a la devolu∞ del contribuyente se simplifica notablemente. Si la cantidad resultante de la autoliquida∞ es negativa, el contribuyente podrá solicitar su devolu∞ en el propio modelo de declara∞./C. BORRADOR DE DECLARA∞: En determinadas circunstancias los contribuyentes obligados o no obligados a presentar autoliquida∞ por el IRPF que obtengan determinados tipos de rentas pueden solicitar que la Administra∞ les prepare el borrador de autoliquida∞. Las rentas que se perciban han de consistir únicamente en: /a) Rendimientos del trabajo. /b) Rendimientos del capital mobiliario sujetos a reten∞ o ingreso a cuenta, así como los derivados de letras del Tesoro. /c) Imputa∞ de rentas inmobiliarias siempre que procedan, como máximo de dos inmuebles. /d) Ganancias patrimoniales sometidas a reten∞ o ingreso a cuenta, así como las subven∞es para la adquisi∞ de la vivienda habitual. /No podrán suscribir ni confirmar el borrador de declara∞ los contribuyentes que se encuentren en alguna de las situa∞es siguientes: /a) Los contribuyentes que hubieran obtenido rentas exentas con progresividad en virtud de convenios para evitar la doble imposi∞ suscritos por España. /b) Los contribuyentes que compensen partidas negativas de ejercicios anteriores. /c) Los contribuyentes que pretendan regularizar situa∞es tributarias procedentes de declara∞es anteriormente presentadas. /d) Los contribuyentes que tengan derecho a la deduc∞ por doble imposi∞ interna∞al y ejerciten tal derecho. /A la vista de los datos que aparecen en el borrador de autoliquida∞, el contribuyente firma el borrador y se convierte en autoliquida∞. La confirma∞ del borrador no exime de la obliga∞ de presentar autoliquida∞ completa cuando sea obligatoria o se opte por la misma./D. SISTEMA DE PAGOS A CUENTA: /a. RETEN∞ES: /- En el momento de efectuar el pago de las rentas en dinero no exentas de gravamen, el pagador de las mismas queda obligado en los supuestos previstos legalmente a retener una parte del pago y a ingresarlo en el Tesoro Público. Si el retenedor no cumple esta obliga∞ jurídica, la infrac∞ será grave o muy grave será san∞ado mediante multa del 100 al 150% de la cantidad dejada de ingresar. /- Para el contribuyente que ha de soportar la reten∞, esta reten∞ tendrá la condi∞ de pago a cuenta de la cuota líquida del IRPF. Es posible que la suma de los pagos a cuenta sea superior a la cuota líquida del IRPF finalmente resultante. /El sistema de reten∞es se explica por las siguientes razones: /a) Permite a la Administra∞ recibir un flujo regular de ingresos a lo largo de todo el año. Tales ingresos permitirán afrontar los pagos que son regulares a lo largo de todo el año. /b) Se facilita a la Administra∞ una serie de informa∞es muy precisas y completas sobre quién recibe los ingresos, quién satisface las rentas, a cuánto ascienden las rentas percibidas. /c) A través del sistema de reten∞es se reparte el pago de la cuota líquida del contribuyente a lo largo de todo el año. El contribuyente tiene menos tensiones de liquidez en el momento de efectuar el pago de la cuota diferencial ya que si hay saldo positivo, es relativamente pequeño. /La mayoría de los rendimientos son objeto de reten∞ y son: rendimientos del trabajo, rendimientos del capital mobiliario, rendimientos del capital inmobiliario, rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas, rendimientos de actividades forestales, rendimientos de actividades empresariales realizadas que determinan su beneficio mediante el método de estima∞ objetiva por índices, signos o módulo, ganancias de patrimonio generadas por la transmisión de ac∞es o participa∞es representativas del capital o patrimonio de las institu∞es de inversión colectiva, los premios. Las personas físicas que actúan como particulares no están obligadas a practicar reten∞es. Están obligados a practicar reten∞: //- Las sociedades anónimas, limitadas, Administra∞es Públicas//- Las personas físicas cuando realicen actividades económicas //- Las herencias yacentes, comunidades de bienes, sociedades civiles con o sin personalidad jurídica)//- Las personas jurídicas no residentes /INGRESOS A CUENTA: Se trata de supuestos en los que el pagador satisface al contribuyente una renta en especie. Las normas aplicables a los ingresos a cuenta son similares a las que se aplican a las reten∞es. Para el pagador el pago de ingresos a cuenta puede significar un problema de tesorería ya que ha de satisfacer la renta no monetaria y el ingreso a cuenta en dinero (por ejemplo, en el caso del premio). En el caso de las rentas del trabajo se puede deducir el ingreso a cuenta respecto de la parte del salario que se satisface en dinero. /b. PAGOS FRAC∞ADOS: Es la única modalidad de pagos a cuenta que es efectuada por el propio contribuyente. Se efectúa por parte del contribuyente que obtenga rendimientos de actividades económicas.  En el caso de profesionales, es posible quedar excluido de la obliga∞ de efectuar pagos frac∞ados/E. OTRAS OBLIGA∞ES FORMALES: Además de las obliga∞es rela∞adas con las actividades económicas, los contribuyentes estarán obligados a conservar durante el plazo de prescrip∞ los justificantes y documentos acreditativos de las opera∞es, rentas, gastos, ingresos, reduc∞es y deduc∞es que deban constar en sus declara∞es.

38.1. ELEMENTOS DE CUANTIFICA∞: LA BASE IMPONIBLE:/A. CONCEPTO Y METODOS DE DETERMINA∞: la base imponible está constituida por el importe de la renta obtenida por el sujeto pasivo durante el período impositivo. De los tres métodos previstos en la LGT para la determina∞ de la base imponible, en el Impuesto sobre Sociedades el método que se utilizara será el de estima∞ directa. Cabe la posibilidad de que con rela∞ a determinados supuestos, la base imponible se determine conforme al método de estima∞ objetiva. Se prevé para la aplica∞ de este método con rela∞ a las Entidades Navieras en fun∞ del Tonelaje. La base imponible se calculara a partir del resultado contable, el cual será corregido mediante la aplica∞ de la normativa del impuesto. /

/B. EL RESULTADO CONTABLE: se configura como el punto de partida necesario para el cálculo de la base imponible. Éste resultadoderiva de la obliga∞ que incumbe a las entidades de formular y aprobar las cuentas correspondientes a dicho ejercicio. Las cuentas anuales que deben elaborar las entidades se integran del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujo en efectivo y la memoria. El documento más relevante es el de la cuenta de pérdidas y ganancias. El resultado contable nos indica los beneficios o pérdidas obtenidos por la entidad conforme a las normativas del C de Co, las demás leyes relativas a dicha determina∞ y las disposi∞es que se dicten en desarrollo de las citadas normas./C. DIFERENCIAS ENTRE LA NORMATIVA FISCAL Y LA NORMATIVA CONTABLE: LOS AJUSTES EXTRACONTABLES: aunque la base imponible se determina a partir del resultado contable, no coincide exactamente con éste. En este sentido la Ley del impuesto establece reglas específicas en orden a la cuantifica∞ de determinados componentes de la base imponible. Las diferencias entre los criterios contables y fiscales en cuanto a la califica∞, valora∞ e imputa∞:/- Existencia de un ingreso fiscal que contablemente no se ha computado o si por un importe inferior/- Existencia de un ingreso desde el punto de vista contable, computado que fiscalmente puede no considerarse. Habrá de realizarse un ajuste negativo sobre el resultado contable/- Contabiliza∞ de un gasto que fiscalmente no resulta deducible, lo que conlleva un ajuste positivo/- No contabiliza∞ o sí, por un importe inferior de un gasto que fiscalmente resulta deducible o lo es por un importe mayor, procediéndose en este caso a un ajuste negativo sobre el resultado contable./Los ajustes extracontables positivos son los que integran en la base imponible rentas que no han sido consideradas contablemente como ingresos, o realizan dicha integra∞ respecto de gasto no admitidos fiscalmente pero sí contablemente/Los ajustes extracontables negativos son los que minoran el resultado contable para hallar la base imponible, bien como consecuencia de la existencia de un ingreso desde el punto de vista contable que no lo es desde la perspectiva fiscal, bien debido a la existencia de un gasto admitido fiscalmente pero no contablemente.

38.2. LOS AJUSTES EXTRACONTABLES EN PARTICULAR: /A. AMORTIZA∞ES: la adquisi∞ de bienes de inmoviliza∞, material o intangible, no se computa como gasto del ejercicio, sino como inversión y debe ser amortizada durante los ejercicios en que sirven a la actividad de la empresa. La dota∞ anual por amortiza∞es indica la deprecia∞ que experimenta dichos bienes en cada ejercicio. La deprecia∞ a la que responde la amortiza∞ debe diferenciarse del envilecimiento, entendiendo por tal la disminu∞ de valor que pueden experimentar los elementos patrimoniales de la empresa por causa distinta a la que justifica la amortiza∞. Las reglas:/1. La amortiza∞ se practicará sobre el precio de adquisi∞ o coste de produc∞ del elemento de que se trate, excluido el valor residual. En las edifica∞es no será amortizable la parte del precio de adquisi∞ correspondiente al valor del suelo./2. La amortiza∞ se practicará elemento por elemento y dentro de su periodo de vida útil/3. Los elementos de inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condi∞es de fun∞amiento y los de inmovilizado inmaterial desde el momento en que estén en condi∞es de producir ingresos/4. Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse distintos métodos de amortiza∞/Los sistemas son:/a. Amortiza∞ según tablas:Este método se fundamenta en la aplica∞ de los coeficientes de amortiza∞ fijados en las tablas oficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS. Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortiza∞ lineal máximo y un periodo máximo de amortiza∞. Se entiende cumplido el requisito de deprecia∞ efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos./b. Amortiza∞ según porcentaje constante:se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base de amortiza∞ de cada ejercicio, constituida esta, por el valor pendiente de amortiza∞ o valor contable del elemento patrimonial. Es por esto por lo que este método determina cuotas de amortiza∞ decrecientes./c. Método de números dígitos: permite determinar cuotas de amortiza∞ tanto decrecientes como crecientes./B. PÉRDIDA DE VALOR DE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES: Conviene comenzar recordando que la normativa fiscal asume con carácter general la normativa contable en materia de pérdidas por deterioro. Sin embargo, la asun∞ fiscal no es completa, existiendo una normativa específica para la deducibilidad fiscal de determinadas dota∞es por deterioro. Fiscalmente, es el artículo 12 del TRLIS el precepto que regula las pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales. Así, en todo lo no previsto en la norma fiscal rigen las normas contables. Por ello, refiriéndose el artículo 12 del TRLIS solo a unos activos a los que limita o establece la deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro del valor de los mismos, podría decirse que, con carácter general, cualquier otra pérdida por deterioro de valor establecida en el Plan General de Contabilidad (PGC), por la cual se dote la correspondiente pérdida por deterioro, esto es, se contabilice, será gasto contable y gasto fiscalmente deducible. Lo que no debe olvidarse es que la deducibilidad fiscal de la pérdida por deterioro de valor está supeditada al principio de inscrip∞ contable (art. 19.3 del TRLIS), lo que supone que cualquier pérdida no contabilizada, con carácter general, no podrá ser, en ningún caso, gasto fiscalmente deducible, con excep∞ de las pérdidas por deterioro o correc∞es de valor correspondientes a valores representativos de la participa∞ en el capital de entidades del grupo, multigrupo o empresas asociadas./C. PROVISION PARA RIESGOS Y GASTOS: toda provisión debe responder a una obliga∞ actual derivada de un suceso pasado, cuya cancela∞ sea probable que origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con facilidad. Por tanto, tendrán la considera∞ de provisión los elementos de pasivo, indeterminados respecto a su importe y fecha en la que se cancelarán. Pueden venir determinadas por una disposi∞ legal o contractual o por una obliga∞ implícita o tácita. Las provisiones obedecen al principio de prudencia valorativa. Se contabilizarán únicamente los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio, mientras que los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior se contabilizarán en cuanto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. La deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obliga∞es legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una provisión por disposi∞ legal, contractual o por una obliga∞ implícita o tácita, situándose en este último caso en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asun∞ de una obliga∞ por parte de aquélla. Se observa, por tanto, el carácter más restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de obliga∞es tácitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho públicas o bien por haberlas señalado a terceros, no son gasto deducible para ésta. Junto a esta restric∞ se establecen otros supuestos de gastos de provisiones no deducibles. /D. GASTOS NO DEDUCIBLES: Los requisitos que, con carácter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en:/- La contabiliza∞ exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la considera∞ de deducibles. No obstante, existen una serie de excep∞es que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortiza∞ y de amortiza∞ acelerada en el ámbito de empresas de reducida dimensión y de los contratos de arrendamiento financiero./- La justifica∞ del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Ahora bien, el problema es determinar qué tipo de prueba se entiende suficiente. El criterio administrativo se inclina básicamente por la prueba tasada, de forma que no serán deducibles los gastos y minusvalías que carezcan del soporte documental legalmente exigible: factura completa, recibos, nóminas, escritura pública, etcétera. Sin embargo, otro sector preconiza la libertad de prueba, que permite utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria./- La imputa∞ al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser éste el ejercicio en el que se ha devengado el mismo. Con carácter general, son aplicables los criterios de imputa∞ contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputa∞ de los ingresos y los gastos deberá hacerse en fun∞ de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.

38.3. REGLAS DE VALORA∞: /A. REGLAS DE VALORA∞: REGLA GENERAL Y REGLAS ESPECIALES EN LOS SUPUESTOS DE TRANSMISIONES LUCRATIVAS Y SOCIETARIAS: /- En las transmisiones y adquisi∞es de bienes a título lucrativo, la valora∞ a precios de mercado determinará que la entidad transmitente incluya en la base imponible del impuesto la diferencia entre dicho valor y el valor contable de bien transmitido/- En rela∞ con los bienes aportados y los valores recibidos en contrapresta∞, la entidad aportante deberá incluir en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable/- Los bienes transmitidos a los socios por causa de disolu∞, separa∞ de éstos, reduc∞ del capital con devolu∞ de aporta∞es, reparto de la prima de emisión y distribu∞ de beneficios conllevarán que la entidad transmitente integre en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable/- Los bienes transmitidos en virtud de fusión, absor∞, escisión, total o parcial, también dará lugar a que la entidad transmitente integre en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los bienes transmitidos/- En rela∞ con los bienes adquiridos por permuta y canje o conversión de valores, la entidad integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes adquiridos y el valor de los entregados./La normativa del impuesto prevé una correc∞ a realizar sobre los resultados extraordinarios obtenidos por la sociedad con ocasión de la transmisión de bienes inmuebles que formen parte del inmovilizado. Para calcular el importe de la deprecia∞ monetaria se rigen los siguientes pasos: se calcula el valor neto contable actualizado; se obtiene la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable sin actualizar; la cantidad que resulta de la pondera∞ es el importe de la deprecia∞ monetaria/B. OPERA∞ES VINCULADAS: cuando se llevan a cabo opera∞es entre entidades o personas que están vinculadas es posible que éstas las realicen en condi∞es diferentes a las normales del mercado, lo que puede determinarse una transferencia de beneficios de unas sociedades a otras, con la consecuente elusión de impuestos. Con el fin de evitarlo, el TR del IS impone la valora∞ de dichas opera∞es al valor del mercado. Así se establece una normativa imperativa de valora∞ a precios de mercado, norma dirigida tanto a los sujetos pasivos del impuesto, como a la Administra∞ para corregir la valora∞ pactada por las partes y que difiera de la de mercado. La normativa establece la obliga∞ de documentar las opera∞es llevadas a cabo entre partes vinculadas. El ajuste del valor de mercado será bilateral, afectará a ambas partes de la opera∞. Son partes vinculadas una entidad y sus socios o sus consejeros, dos entidades que pertenecen a un mismo grupo, una entidad y otra participada por la primera indirectamente en el 25% del capital social./Para la determina∞ del valor de mercado podrá realizarse el método del precio libre comparable, el método del coste incrementado y el método del precio de reventa. Para la deduc∞ de gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas se contienen una serie de requisitos particulares para admitir su deducibilidad. Para la deduc∞ de gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes se requiere que las personas participantes del acuerdo puedan acceder a la propiedad. Se contempla la posibilidad de que las partes planteen una propuesta previa de valora∞ a la Administra∞. Se regula un procedimiento específico de comproba∞ del valor de mercado. Se prevé un severo régimen san∞ador específico para el incumplimiento de la obliga∞ de documenta∞ y la discrepancia existente entre el valor que deriva de la documenta∞ y el valor convenido entre las partes./C. REGLAS DE VALORA∞: CAMBIOS DE RESIDENCIA, CESE DE ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES Y OPERA∞ES EN PARAISOS FISCALES: cuando una entidad residente en territorio español traslade su residencia al extranjero, un establecimiento permanente cese su actividad o se produzca una transferencia de bienes afectos a un establecimiento permanente al extranjero, la entidad integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales. Las opera∞es realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales deberán valorarse a precios de mercado, aunque las partes no estén vinculadas, si bien dicha valora∞ queda supeditada al requisito de que la misma no derive una menor o diferida tributa∞ en España de la que derivaría de aplicar el valor convenido./D. EFECTOS DE LA SUSTITU∞ DEL VALOR CONTABLE POR EL VALOR NORMAL DE MERCADO: como consecuencia de la valora∞ a precios de mercado en determinados elementos patrimoniales, la entidad adquiriente deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contabilizado, mediante el ajuste fiscal, y deberá hacerlo en la misma medida en que los bienes o servicios adquiridos se vayan consumiendo o incorporando a los ingresos obtenidos por la sociedad. La diferencia entre el valor contable y el valor de mercado:/- Tratándose de elementos patrimoniales del activo circulante, en el período impositivo en el que éstos generen un ingreso/- Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables, en el período impositivo en el que se transmitan/- Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos que quedan de vida útil, aplicando a la diferencia el mismo método de amortiza∞ utilizando respecto de los elementos/- Tratándose de servicios, en el período impositivo en el que se reciban, salvo que su importe se incorpore a un elemento patrimonial, en cuyo caso se estará a las normas anteriores/E. IMPUTA∞ TEMPORAL: El artículo 19 del TRLIS señala los criterios de imputa∞ de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excep∞es: las opera∞es a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputa∞ propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artículos 31 y 32 del RIS./- Criterio de devengo: El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el artículo 19.1 del TRLIS y según el cual los ingresos y gastos se imputarán en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se realice la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cuándo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos./- Opera∞es a plazo o con precio aplazado:Se encuentran reguladas en el artículo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realiza∞ de opera∞es a plazo se entenderán obtenidas propor∞almente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se consideran opera∞es a plazo o con precio aplazado las ventas y ejecu∞es de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año./- Principio de inscrip∞ contable: Este principio establece que los gastos no serán deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputa∞ a la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si así lo permite una norma legal o reglamentaria. No obstante, se establece una excep∞: las amortiza∞es de los elementos que pudieran amortizarse libremente y a los que sea aplicable la amortiza∞ acelerada./La prevalencia del principio de inscrip∞ contable sobre el del devengo está condi∞ada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributa∞ inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo./F. SUBCAPITALIZA∞: es la situa∞ de endeudamiento excesivo en la que se encuentra una sociedad filial respecto de su matriz. Esto preocupa a las Administra∞es tributarias porque puede dar lugar a la transferencia de beneficios de unas sociedades a otras, con la consiguiente pérdida recaudatoria. Hay una norma de antiabuso que sigue un método objetivo, en virtud de la cual cuando el endeudamiento de una cantidad con otra vinculada no residente sea tres veces superior al capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la califica∞ fiscal de dividendos

38.4. EXEN∞ES OBJETIVAS O DE CARÁCTER TECNICO: dentro de las exen∞es de carácter técnico existen la exen∞ para evitar la doble imposi∞ económica interna∞al sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español y a la fijada con rela∞ a determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente. En cuanto a la primera de las exen∞es, su aplica∞ se condi∞a a una serie de requisitos:/- Que la participa∞ en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos del 5%/- Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica al IS/- Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realiza∞ de actividades empresariales en el extranjero. /En rela∞ a la segunda exen∞, los requisitos son:/- Que la renta proceda de la realiza∞ de actividades empresariales en el extranjero/- Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica al IS/- Que el establecimiento permanente o se halle situado en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

38.5. COMPENSA∞ DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS: Según el artículo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. Es decir, la normativa del impuesto sobre sociedades permite instrumentar una compensa∞ de pérdidas hacia delante, esto es, permite la minora∞ de los beneficios de un ejercicio con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores. Para que dicha compensa∞ sea posible se exige la acredita∞, procedencia y cuantía que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presenta∞ de liquida∞es o autoliquida∞es, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron.