Impuesto sobre la Renta: Evolución, Definición y Progresividad

El Impuesto Personal sobre la Renta

El impuesto personal sobre la renta grava la renta que obtienen las personas.

1. Formas de Imposición sobre la Renta

Inicialmente, el impuesto sobre la renta era un impuesto sobre productos o “impuesto real”. Gravaba el rendimiento de actividades económicas aisladas y no en su conjunto.

Características del impuesto inicial sobre la renta (antes):

• Trataba de gravar los rendimientos medios de cada actividad.
• Tipos impositivos fijos sin mínimo exento → Hoy día son proporcionales.
• No se tenían en cuenta las circunstancias personales del contribuyente.
• Se exigían en el lugar donde se realizaba la actividad económica/productiva.
• El pago se garantizaba por el propio bien o actividad productiva.

Frente al sistema real de imposición se han establecido impuestos personales (ahora):

• Gravan la renta global neta y no los rendimientos medios.
• Suelen ser progresivos y cuentan con un mínimo exento: Mientras más alto sea el tramo de renta en el que estamos situados, mayor será el tipo impositivo que se nos aplique.
• Tienen en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente.
• Se aplican en el domicilio fiscal del contribuyente.
• El pago no se garantiza por un bien concreto del contribuyente.

El establecimiento de los IRP se ha ajustado a dos modelos:

• Sistema dualista o cedular: Cada rendimiento se grava de forma independiente (cédulas) y se exige adicionalmente un impuesto progresivo sobre la renta global.
• Impuesto unitario: Se considera toda la renta en su conjunto si bien puede ajustarse a un sistema analítico o sistema sintético.

2. Definiciones y Medición de la Renta Fiscal

La definición más habitual de renta a efectos fiscales es la de renta económica. La definición económica de renta servirá para medir la capacidad de pago del sujeto pasivo y será la base para la definición legal de la renta a gravar. Entre la renta económica y la renta en sentido legal existirán diferencias (dificultades de tipo práctico) de forma que la renta legal será menor que la económica.

Cronológicamente la definición económica de renta fiscal se ha inspirado en dos principios:

• Principio de conservación de la fuente: Solo deberían computarse como renta fiscal los ingresos que no vayan en detrimento de la fuente que los genera (no pueden ser confiscatorios).
• Principio de periodicidad: Solo serían renta fiscal los ingresos que fluyan regularmente al sujeto pasivo durante el ejercicio fiscal.

A partir de estos dos principios han prevalecido dos teorías sobre la renta fiscal:

• Teoría de la periodicidad o de la fuente: Un ingreso se considerará renta fiscal si no menoscaba la fuente que lo genera y tenga carácter periódico.
• Teoría del incremento neto de la renta y de la riqueza: Un ingreso se considerará renta fiscal siempre que no reduzca la fuente productora con independencia de que fluya regular o irregularmente.

Definición de renta económica de Haig: La renta fiscal es el valor monetario del aumento neto del poder económico personal entre dos periodos de tiempo.

Definición de renta extensiva o amplia de Simons: La renta personal a efectos fiscales, es la suma de:

• El valor de mercado de los derechos ejercidos en el consumo.
• El cambio en los derechos de propiedad entre el comienzo y el final de un periodo.

En la definición de consumo hay que incluir los bienes y servicios de mercado adquiridos durante el ejercicio fiscal, el autoconsumo, las retribuciones en especie y los servicios derivados de los flujos de consumo de bienes duraderos.

En el camino desde la definición de esta renta extensiva a la renta legal gravada aparecen dificultades:

• El control y la valoración de autoconsumo.
• La valoración de algunas retribuciones en especie.
• Dificultad de valorar las ganancias de capital no realizadas.
• Las transferencias gratuitas recibidas se gravan en impuestos independientes.
• El coste del control por parte de la Administración Tributaria.

Todo lo anterior explica que las legislaciones del IRP se hayan decantado por definir la renta legal ajustando la renta fiscal en un doble sentido:

• Explicitando los ingresos que se consideran renta gravada y las ganancias de capital realizadas.
• Explicitando las reducciones que se pueden aplicar en la Base Imponible o en la Cuota Íntegra por diferentes conceptos.

DEFINICIÓN LEGAL DE RENTA

Para pasar de renta legal/física bruta a renta fiscal liquidable se aplican reducciones en la BI o CI. Los tipos de reducciones más importantes son:

• Gastos de explotación o necesarios para la obtención de la renta.
• Gastos personales.
• Gastos con fines incentivadores.
• Reducciones personales y familiares a través de 3 mecanismos:
  • Reducción en la base imponible en función de la situación personal y familiar.
  • Aplicar un tipo de gravamen 0 al primer tramo de renta (mínimo exento).
  • Establecer reducciones en la cuota íntegra.

3. Progresividad del Impuesto

Responde a la exigencia de Equidad Vertical (los tramos de renta superiores, están sometidos a gravámenes superiores) y obliga a distinguir entre progresividad formal y real:

Progresividad formal: Depende de tres factores:

• La cuantía del mínimo exento (A mayor Mín exento, mayor progresividad formal). De hecho, un Impuesto proporcional + Mín exento = Impuesto progresivo.
• La cuantía de las reducciones de la Base Imponible o Cuota Íntegra.
• La estructura de las tarifas.

Progresividad real: Dependerá del tratamiento diferenciado de las rentas y las ganancias de capital, de los efectos de la inflación y, fundamentalmente de los niveles de evasión y elusión fiscales.

(Tabla tipo de gravamen de la base imponible)

La base imponible del ahorro se compone de los siguientes rendimientos:

• Los derivados de la participación de fondos propios de entidades.
• Los derivados de la cesión a terceros de capitales propios.
• Los derivados de seguros de vida o invalidez o temporales derivadas de la imposición de capitales.

Escala del ahorro a aplicar a partir del ejercicio 2016 (Tabla)

4. El Tratamiento de las Ganancias de Capital

Vienen determinadas por el incremento (decremento) de valor que experimenta un activo respecto a su valor de adquisición. Cómo modifican la capacidad de pago del sujeto pasivo, deben someterse a tributación si bien han de cumplir 3 características:

• Deben ser ganancias realizadas. Las no realizadas no suelen incluirse en la BI por el difícil control de la veracidad y podría provocar problemas de liquidez a los sujetos pasivos.
• Deben ser ganancias no habituales. Las habituales se consideran renta.
• Deben ser puras o reales, esto es, no estar provocadas por reducciones en los tipos de interés de mercado o por la inflación.

Desde el punto de vista de la equidad, hay que gravar las ganancias de capital, además manifiestan una evidente capacidad de pago, se concentran en las rentas más altas y su exención podría promover la conversión de algunas rentas (intereses, dividendos, etc.) en ganancias de capital.

Hay personas que están en contra de esto, con

los argumentos de que al someterse a un impuesto progresivo pueden provocar un exceso de tributación y que se limitan a ganancias de bienes muebles e inmuebles escapando otras ganancias de capital. Aunque el gravámen de las ganancias de capital pueden tener algunos efectos negativos sobre el ahorro y la inversión, se pueden equilibrar con las compensaciones de pérdidas y políticas de incentivos a la inversión. ¿De qué forma? → Hay 4 opciones para someter a tributación a las ganancias de capital: - Incluyéndolas en la BI del IRP como una renta más. - Incluyéndolas en la BI del IRP, pero aplicandoles un régimen especial para determinar su cuantía o la tarifa a aplicar - Someterlas a un IGK diferente del IRP - Aplicando gravámenes diferentes según el tipo de ganancia tanto si se incluyen en el IRP o en el IGK. Habitualmente se les aplican tipos impositivos proporcionales y su cuantía se va minorando según el tiempo en el que el activo ha permanecido en el patrimonio del sujeto pasivo. 5. La unidad contribuyente Esencialmente hay 2 alternativas: - El individuo - La familia (bien el matrimonio, el matrimonio + hijos -hasta un límite de edad-, el matrimonio + hijos + ascendientes) TRIBUTACIÓN FAMILIAR - BI = ⅀ rentas de sus miembros - CI = Resultado de aplicar la tarifa a la BI - La capacidad de pago (y la carga fiscal) se modula en relación inversa a las personas a cargo. La modulación se realiza mediante reducciones en la BI o en la CI - Hasta los años 60 fue la opción mayoritaria. TRIBUTACIÓN INDIVIDUAL - BI = Rentas individuales + parte imputable de las rentas comunes de la familia - CI = Resultado de aplicar la tarifa a la BI - La capacidad de pago (y la carga fiscal) se modula en relación inversa a las personas a cargo. La modulación se realiza mediante reducciones en la BI o en la CI Criterios para la elección de la unidad contribuyente: - Equidad, simplicidad y eficiencia. Adicionalmente, la forma de tributación debe ser neutral ante la decisión de contraer matrimonio o divorciarse. Si se elige a la familia como unidad contribuyente hay que adoptar mecanismos correctores para solventar problemas. Medidas correctoras: - Técnicas de promediación de rentas: partición o fraccionamiento (Alemania y Portugal), cociente familiar (Francia y Luxemburgo) y cociente conyugal (Bélgica) - Cociente conyugal: Si uno de los cónyuges no obtiene rentas laborales, una parte de la renta del cónyuge que sí las obtiene se le puede atribuir (30%). De esta forma las rentas de ambos se gravarían separadamente. - Sistema de acumulación parcial: La renta del primer contribuyente se considera entera y la renta de los miembros de la ud. familiar, sólo se considera un porcentaje de las mismas. Se van acumulando todas las rentas de la ud. familiar de forma parcial. - Sistema de tarifas diferentes: Establecer diferentes tarifas para los distintos tipos de contribuyentes (solteros, casados, con hijos…) - Exclusión de la renta del segundo perceptor para calcular el tme pero aplicando luego el tme a la renta agregada de los dos. La tributación individual evita el exceso de tributación por la acumulación de rentas con tarifa progresiva pero tiene 2 inconvenientes: mayores costes administrativos y mayores posibilidades de elusión fiscal. 6. Rentas irregulares La renta que el contribuyente obtiene a lo largo de su vida no se somete a gravamen en un único momento del tiempo sino de forma periódica/anualmente. Cuando el IRP es de carácter progresivo esto provoca un problema con las rentas irregulares Renta irregular: Es una renta cuyo periodo de generación es superior al ejercicio fiscal (año). Aunque se obtienen en un ejercicio fiscal concreto, comienzan a generarse en ejercicios anteriores. Dos contribuyentes que en un mismo periodo de tiempo obtengan la misma renta acumulada (misma capacidad de pago) pueden recibir un tratamiento fiscal muy diferente si uno de ellos obtiene su renta de forma irregular. La tarifa progresiva le obligará a soportar un tipo de efectivo mayor y, además, no todos los años se podría aplicar el mínimo exento (falta de equidad horizontal). Para resolver estas inequidades hay 5 mecanismos principales: - Sistema de promedio simple: El contribuyente liquida anualmente el Impuesto (T) durante un periodo legalmente establecido. Si al final del periodo lo solicita, se volvería a calcular la liquidación sobre la base promedio del periodo. Si la cuota pagada en alguno de los años resultase superior a la cuota promedio, la Administración Fiscal le devolvería el exceso de tributación (T1 > T*) Y* = Y1 + Y2 + … + Yn / n (renta media) T* = t x Y* (cuantía del impuesto a pagar) - Sistema de promedios móviles: La tarifa se aplica sobre la renta promedio del año considerado y de varios años anteriores fijados por la ley Y* = Yt-n + … + Yt-1 + Yt / n + 1 t es el año considerado, n el nº de años anteriores y n + 1 el periodo objeto de tributación Dificultad: puede generar problemas de liquidez para años con renta baja o nula. - Sistema de promedio móvil a tipo fijo: Se aplica a la renta promedio el tipo medio efectivo del periodo de promediación (recaudación efectiva del período/renta global). - Sistema de promediación con anualidades: Se calcula la parte de la renta irregular correspondiente a cada año en los que se ha generado. Se incluye una anualidad en la renta regular del ejercicio fiscal, se liquida el impuesto y se calcula el tipo medio. El tipo medio se aplica sobre el resto de la renta irregular (renta irregular - anualidad del ejercicio fiscal). - Reducción porcentual de las rentas irregulares (actual en España): Las rentas irregulares se reducen en un porcentaje (coeficiente corrector) establecido por la ley que suele aumentar con el plazo en el que se ha generado la renta irregular. 7. La inflación y el impuesto sobre la renta Los efectos de la inflación sobre el Impuesto sobre la renta se transmiten principalmente por 3 vías: - La Base Imponible: Reducen el valor real de la renta exenta y deducciones. Aparecen ganancias de capital nominales y no reales. - Los elementos determinantes de la progresividad: Deslizamiento en los tramos impositivos → Si las nóminas suben como consecuencia de la inflación y el irpf no se deflacta, nos estaríamos situando en tramos de la tarifa cada vez más altos. - Los desfases y retardos recaudatorios: Pago impuestos de una renta que gané anteriormente y ahora el poder adquisitivo es menor