Fiscalidad de No Residentes y Sociedades: Tributación y Obligaciones en España

Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)

El IRNR está regulado por el Texto Refundido del año 2004 (TR 2004). El hecho imponible es la obtención de renta en territorio español por un sujeto no residente, ya sea persona física o jurídica. Se requiere un punto de conexión con el territorio español, que varía según se trate de capital mobiliario, ganancias patrimoniales, actividad económica o rendimientos del trabajo. La regulación distingue entre no residentes que actúan mediante un establecimiento permanente y aquellos que actúan sin mediación de este.

No Residentes sin Establecimiento Permanente

Su regulación se encuentra en los artículos 24 a 30 del TR 2004. Tributan de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen.

• Rendimientos del trabajo: La base imponible es el importe íntegro, sin deducción de gastos. Se distingue un tipo general y un tipo para las pensiones. El impuesto se devenga en el momento de la exigibilidad del rendimiento.
• Rendimientos del capital: La base es el importe íntegro, sin deducción de gastos. Se distingue entre dividendos, intereses, seguros de vida y cánones. El devengo se produce en el momento de la exigibilidad del rendimiento.
• Ganancias patrimoniales: Se siguen las reglas de las alteraciones patrimoniales del IRPF. Se distingue entre la transmisión y la adquisición de bienes. El devengo se produce en el momento de la alteración patrimonial.
• Actividad económica: La base se calcula como ingresos íntegros menos gastos de personal, provisión de materiales y gastos por suministros. No se pueden deducir otros gastos. Hay un tipo general y otro para los cánones. El contribuyente debe llevar un libro de ingresos y un libro de gastos. No se efectúan pagos fraccionados.

Para todos los casos, el plazo para presentar la declaración es, por regla general, de un mes desde la fecha de devengo.

No Residentes con Establecimiento Permanente en Territorio Español

La noción de establecimiento permanente comprende:

• Un centro de trabajo en territorio español.
• Un agente autorizado para contratar que actúe en territorio español.
• Una obra de montaje que exceda de 6 meses.

El establecimiento permanente carece de personalidad jurídica, a diferencia de una sociedad filial.

Estructura de la Tributación

• Toda renta imputable al establecimiento permanente debe ser computada en su base, cualquiera que sea su lugar de obtención.
• La tributación es sintética, no distingue entre clases de rendimientos.
• Sigue un esquema anual en atención al ejercicio económico.

Determinación de la Base Imponible (B.I)

Como criterio general, se siguen las mismas reglas que en el Impuesto sobre Sociedades (IS). Se practica deducción por una parte razonable de los gastos de dirección de la casa central, pero no por cánones, intereses o comisiones pagados por el establecimiento permanente a su casa central.

Tipo de Gravamen

El tipo de gravamen es del 30%, con un tipo complementario para la transferencia al extranjero de la renta obtenida. Se aplican las mismas deducciones en la cuota que en el IS. El establecimiento permanente debe efectuar pagos fraccionados y presentar declaración dentro de los 25 días siguientes a los 6 meses posteriores a la fecha del devengo, que es el último día del ejercicio económico.

Obligaciones Contables

Debe llevar una contabilidad separada, siguiendo las mismas reglas que las entidades residentes. El contribuyente será el sujeto pasivo. Por ejemplo, si Farma España es un establecimiento permanente en Valencia de American Pharmacy con sede en Chicago, la casa central es la contribuyente por las rentas obtenidas en España, ya que Farma España no tiene personalidad jurídica.

En caso de que un establecimiento permanente actúe como matriz de varias filiales residentes en España (art. 67.2 a) y f) del TR del IS), rige el régimen de consolidación fiscal, siendo el grupo fiscal el sujeto pasivo en el IS. Si el establecimiento permanente es cabecera de 3 filiales en España, formaría un grupo sujeto al régimen de consolidación fiscal en el IS.

Retenciones

• Elemento subjetivo: Son retenedores las personas jurídicas residentes, las personas físicas residentes que realicen una actividad económica y los no residentes con establecimiento permanente.
• Elemento objetivo: Son rentas objeto de retención las rentas obtenidas por no residentes que sean abonadas por alguno de los retenedores mencionados.

Se aplican las mismas reglas que en las operaciones con no residentes sin establecimiento permanente para la base y el porcentaje de retención.

Exenciones

Fondos Propios

Exención para los dividendos con el límite de 1500 euros obtenidos por personas físicas residentes en la UE que actúen sin establecimiento permanente. Exención en el reembolso o transmisión en mercados españoles si el rendimiento es obtenido por un no residente sin establecimiento permanente y hay firmado un convenio de doble imposición.

Cesión de Capitales

Exención en los rendimientos derivados de la cesión de capitales obtenidos por residentes en la UE sin establecimiento permanente. Exención para los rendimientos de deuda pública obtenidos por no residentes sin establecimiento permanente. Rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan por el Banco de España.

Relación Filial-Matriz

Exención del gravamen de la matriz y exclusión de retención a la matriz en caso de una sociedad filial residente en España que distribuye beneficios a una sociedad matriz residente en un estado de la UE, con determinadas condiciones, en base a la directiva matriz-filial de 1990 de la UE, reformada en 2003.

Puntos de Conexión

En el IRNR es necesaria la concurrencia de un elemento de territorialización del rendimiento, es decir, una conexión con el territorio español.

• Capital mobiliario: Para los dividendos se atiende a la residencia de la entidad (España). Para los intereses y cánones, a la residencia de quien los satisface.
• Ganancias patrimoniales: Se atiende a los inmuebles situados en territorio español, a los derechos que deban cumplirse en territorio español y, para los valores, a la residencia del emisor.
• Actividades económicas sin establecimiento permanente: Se atiende al territorio de realización de la actividad y al territorio de utilización del servicio.
• Actividades económicas con establecimiento permanente: Se atiende al territorio de situación del establecimiento.
• Rendimientos del trabajo: Se atiende al territorio de la actividad del trabajo y a que sea la administración la que lo retribuye.

Liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2011

El IS está regulado por el TR de 2004, con reformas en 2006 y 2007 (Ley 16/2007).

Hecho Imponible y Devengo

El hecho imponible del IS es la obtención de renta por una persona jurídica con residencia en territorio español. Las rentas comprendidas son:

• Rendimientos de explotaciones económicas.
• Rentas derivadas del patrimonio de la sociedad.
• Rentas obtenidas en las transmisiones de bienes de la empresa.
• Ingresos provenientes de operaciones en el extranjero, como ventas de productos, acciones en sociedades extranjeras y establecimientos permanentes o filiales en el extranjero.

Personas Jurídicas Consideradas Residentes en Territorio Español

• Constituidas según la legislación española.
• Con domicilio social en territorio español.
• Con dirección efectiva en territorio español.

El periodo impositivo coincide con el ejercicio económico de la empresa, y el impuesto se devenga el último día del periodo impositivo.

Sujetos Pasivos

Según el art. 7 del TR, son sujetos pasivos todas las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. También lo son:

• Fondos de inversión.
• Uniones temporales de empresas.
• Fondos de capital-riesgo.
• Fondos de pensiones.
• Fondos de regulación del mercado hipotecario.
• Fondos de titulización hipotecaria.
• Fondos de titulización de activos.
• Fondos de garantía de inversiones.

Se trata de masas patrimoniales equiparadas a personas jurídicas, pese a carecer de personalidad.

Base Imponible

Se parte del resultado contable, ajustándolo con correcciones extracontables positivas y negativas según las reglas fiscales. Se atiende a la corriente real de bienes y no a la monetaria. Destacan las amortizaciones y provisiones.

Amortizaciones

• Computan la depreciación por el uso del bien.
• Refieren a bienes de inmovilizado.
• Suponen un gasto que se reparte durante varios ejercicios.

Métodos de Amortización

• Amortización lineal o según tablas.
• Método de porcentaje constante sobre el valor pendiente.
• Método de suma de dígitos.
• Plan de amortización presentado por el contribuyente.
• Justificación concreta de la depreciación.

Inmovilizado Inmaterial

Marcas, patentes, derechos de traspaso o fondo de comercio deben cumplir:

• Adquisición a título oneroso.
• Vida útil definida.
• Adquirente no integrado en el grupo del transmitente.

Se fija como límite máximo un 10% cada año como regla general.

Provisiones

• Concepto de gasto.
• Por pérdidas de valor durante el ejercicio.
• En relación con gastos previsibles.

La regulación actual recoge los conceptos en que la norma fiscal no permite dotar una provisión a diferencia de la norma mercantil. Cuando sí lo permite, suele señalar un límite máximo a la cuantía a deducir.

Tipo de Gravamen

Según el art. 28, el tipo de gravamen es constante o proporcional, actualmente del 30%. Tributan al 25% mutuas de previsión, sociedades de garantía recíproca, cajas rurales, cámaras oficiales y entidades sin fines lucrativos en determinados casos. La aplicación del tipo a la base da lugar a la cuota íntegra.

Doble Imposición

Se prevén vías para corregir la doble imposición en rentas extranjeras.

• Exención (art. 21 TR): Sociedad española con participación en empresa extranjera que obtiene dividendos o transmite acciones, soportando gravamen análogo al español en el extranjero. Consecuencia: exención del dividendo y de la plusvalía por la transmisión.
• Exención (art. 22 TR): Sociedad española con establecimiento permanente en el extranjero que realiza actividad empresarial, soportando gravamen análogo al español. Consecuencia: exención de las rentas de la actividad obtenidas en el extranjero.
• Deducción en la cuota (art. 32 TR): Empresa española con participación en empresa extranjera que obtiene beneficios gravados en el extranjero con impuesto análogo. Se considera incluso que la empresa extranjera pueda tener participaciones en otras empresas.

Se toman como base imponible los dividendos obtenidos, y en la cuota se origina una deducción del impuesto pagado por la empresa participada más el impuesto pagado por la cadena de empresas participadas. El límite máximo a la deducción será la cuota que corresponde a esa base imponible.

Deducciones de la Cuota

A partir de la cuota íntegra, el orden de minoraciones es:

1. Deducciones por doble imposición.
2. Deducciones de la cuota por realización de actividades.

Deducciones por Actividades

• Investigación y desarrollo (art. 35.1 TR): Base en gastos de I+D e inversiones en inmovilizado material e inmaterial. El porcentaje ha ido reduciéndose.
• Innovación tecnológica (art. 35.2 TR): Base en gastos e inversiones en innovación tecnológica. El porcentaje ha ido bajando.
• Reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 TR): Transmisión onerosa de inmovilizado material, intangible o valores de capital, seguida de reinversión hasta 3 años después. Base en la renta obtenida en la transmisión. Porcentaje general del 14,5%.
• Actividades de exportación (art. 37 TR): Creación de establecimiento permanente, adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales en relación con actividad exportadora. Base en el importe de las inversiones. Porcentaje del 25%.

Pago Fraccionado

Según el art. 45, las sociedades deben efectuar pagos fraccionados a cuenta del impuesto los 20 primeros días de abril, octubre y diciembre. El porcentaje lo fija la Ley de Presupuestos, y la base es la cuota íntegra del ejercicio anterior menos las deducciones por doble imposición y por actividades. La última cuota se llama cuota diferencial.

Autoliquidación

Según el art. 136, el plazo para presentar la autoliquidación son los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la fecha de devengo.

Deberes Contables

Las sociedades deben llevar su contabilidad mercantil, que comprende:

• Cuenta de pérdidas y ganancias.
• Balance.
• Estado de cambios del patrimonio neto.
• Estado de flujos de efectivo.

El Plan General de Contabilidad es de 2007, con otro plan para PYMEs del mismo año.

Regímenes Especiales del Impuesto sobre Sociedades

Empresas de Reducida Dimensión

Regulado en los arts. 108 a 114 del TR de IS.

Presupuesto: cifra de negocio del ejercicio anterior inferior a 10 millones de euros.

Consecuencias:

• Tipo de gravamen del 25% hasta 300.000 euros de base y del 30% para el resto.
• Multiplicación del coeficiente de amortización para inmovilizado material e intangible por 2. En caso de reinversión de activos (art. 113), se multiplica por 3.
• Dotación por deudores (art. 112): dotación por riesgo de insolvencia de hasta el 1% de los deudores.
• Creación de empleo y libre amortización (art. 109): inmovilizado material nuevo e incremento de plantilla durante 24 meses, manteniéndolo. Libertad de amortización hasta 120.000 euros por incremento de plantilla.
• Deducción en la cuota por fomento de tecnologías de información y comunicación: acceso a internet, presencia en internet, comercio electrónico e incorporación de tecnologías de la información. Base en gastos e inversiones, porcentaje del 15%.