Derecho Financiero y Tributario: Fundamentos y Principios

Introducción al Derecho Financiero y Tributario

1. Concepto de Actividad Financiera

Todo grupo socialmente organizado tiene objetivos que cumplir. Se necesita obtener ingresos y realizar gastos para conseguir dichos fines. La actividad encaminada a la obtención de ingresos y a la realización de gastos con los que poder satisfacer unas necesidades se denomina actividad financiera. Esta puede ser pública o privada:

• Privada: Pretende satisfacer fines de interés particular (familias, bancos...).
• Pública: Actividad financiera que desarrollan las entidades públicas.

2. Concepto de Derecho Financiero

Es el derecho de la actividad financiera. Su objeto de conocimiento es la actividad financiera desarrollada por las funciones públicas territoriales, si son las que representan el interés general. El Derecho Financiero estudia la ordenación jurídica de la actividad financiera, integrada por dos elementos esenciales: ingresos y gastos públicos. La conexión entre ingreso y gasto público es la esencia de la actividad financiera, por tanto, su análisis científico debe realizarse dentro de una misma disciplina, con metodología común y bajo las directrices de principios comunes. Estos principios están en el artículo 31 del CC. El Derecho Tributario es la rama del Derecho Público que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda Pública; de esta forma se relacionan directamente la actividad financiera y la Hacienda Pública.

Características:

• Es una rama del Derecho Público (busca fines de interés general).
• Está integrado por dos elementos esenciales: ingresos y gastos.
• Es un ordenamiento medial o instrumental, es decir, no tiene fin en sí mismo, cobra sentido cuando el ingreso y el gasto se aplican al logro de actividades públicas.
• Es una actividad sustancialmente pública, es decir, el criterio de determinación de las fuentes de ingreso, como la determinación del volumen del gasto, son actividades regidas por criterios políticos.
• Es un elemento de política económica de vital importancia. Ej: el Estado interviene en la economía, protege la industria.

Ramas del Derecho Financiero

• Derecho Tributario: Conjunto de normas que regula el establecimiento y la gestión de los tributos. Se divide en Derecho Tributario Material y Derecho Tributario Formal.
  • El Derecho Tributario Material estudia y regula aquello en lo que el tributo consiste, la definición de los tributos y la determinación de elementos esenciales.
  • El Derecho Tributario Formal estudia los procedimientos de gestión tributaria, que son: liquidación, recaudación, inspección y revisión.
• Derecho Patrimonial: Conjunto de normas que regulan los ingresos que obtienen las entidades públicas territoriales por su condición de titulares de bienes; se constituye en torno a 3 grupos: gestión de bienes de titularidad pública; gestión de empresas de titularidad pública; participación de las empresas públicas en empresas privadas.
• Derecho Crediticio o de la Deuda Pública: Conjunto de normas que regulan los ingresos que obtiene el Estado como consecuencia de los créditos que recibe de los particulares.
• Derecho Presupuestario: Tiene por objeto la ordenación jurídica del presupuesto.

Fuentes del Derecho Tributario y Financiero

Art. 1 CC: Las fuentes del Derecho son la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho. En Derecho Tributario la ley adquiere gran importancia, mientras que la costumbre y los principios generales del derecho no.

2. La CE como fuente del Derecho Tributario y Financiero

La Constitución Española de 1978 es la norma suprema del ordenamiento jurídico. Vincula por un lado a los poderes públicos y ciudadanos (art. 9 CE) y por otro a los jueces y tribunales (art. 5 LOPJ). La Constitución es la fuente por excelencia del Derecho Tributario y Financiero por varias razones:

• Por razón de su jerarquía normativa.
• Por la extensión de su contenido en lo referente a lo jurídico-financiero.
• Porque aborda con carácter de novedad con relación a otros textos constitucionales la regulación del gasto público.

El art. 7.1a de la LGT (Ley 53/2003 de 17 de octubre) sitúa a la CE en primer lugar entre las fuentes del Derecho.

3. La justicia como valor superior del ordenamiento jurídico financiero

Art. 1.1 CE: “España se constituye en un Estado social y democrático de Derecho, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico la libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo político.” El valor justicia se plasma de forma expresa en el art. 31.1 CE al hablar de sistema tributario justo. Este sistema se logra por la aplicación de los principios constitucionales que el propio art. 31.1…

4. Principios constitucionales en materia tributaria

Art. 31.1 CE: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, podrá tener alcance confiscatorio.” De este artículo deducimos 5 principios materiales de justicia tributaria: principio de generalidad, principio de capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.

1º. Principio de generalidad

Art. 31.1 CE: “Todos” deberán contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. También art. 3.1 LGT. La STC 96/2002 de 25 de abril dice: “La expresión todos incluye el deber de cualquier persona física o jurídica, nacionales o extranjeros, residentes o no residentes, que por sus relaciones económicas con o desde nuestro territorio (principio de territorialidad) exteriorizan manifestaciones de capacidad económica, lo que les convierte también en principio en titulares de la obligación de contribuir conforme al sistema tributario. Este principio de territorialidad engloba dos obligaciones tributarias distintas:

• Obligación personal: la tienen todos los residentes en el territorio español (+183 días) al año en nuestro territorio. Tributarán por su renta mundial.
• Obligación real: la que tienen los no residentes (-183 días). Contribuyen por el flujo económico solo de nuestro país que obtengan en España.

Este principio está muy relacionado con el principio de igualdad. Es un requerimiento "ex" al legislador para que tipifique como hecho imponible: “todo hecho, acto o negocio indicativo de capacidad económica”. Es contrario a la concesión de beneficios fiscales que carezcan de razón de ser. Sus notas son las “abstracción” y la “impersonalidad” (art. 7 Ley de Renta -> premios no se consideran renta: lotería Estado). El beneficio fiscal se justifica cuando se persiguen fines de política económica, es decir, la desigualdad de trato que entraña la exención o beneficio fiscal ha de responder a fines de interés general.

2º. Principio de capacidad económica

SSTC 27/81 de 20 de junio y SSTC 233/99 de 16 de diciembre, dicen que “capacidad económica a efectos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, significa tanto la incorporación de una existencia lógica que obliga a buscar la riqueza allá donde la riqueza se encuentre”. El art. 3.1 LGT: “La ordenación del sistema tributario ha de lograrse en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos. Es el principio tributario por excelencia. Engloba la idea de justicia, es decir, el reparto justo y equitativo de la carga tributaria. Este principio se puede decir que es la actividad para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en relación con el nivel de riqueza que se posee. Los criterios o índices que indican la capacidad económica son: obtención de renta, gasto de la renta, posesión de patrimonio, tráfico de riqueza.

El principio de capacidad económica cumple en nuestro ordenamiento constitucional tributario tres funciones esenciales:

• De fundamento de la imposición o de la tributación (exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentre).
• De límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario. El legislador no puede establecer tributos si no es tomando como presupuesto circunstancias que sean reveladoras de capacidad económica y modulando la carga tributaria de cada sujeto en función de su capacidad económica.
• Función de programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de poder. En este sentido el legislador ha recibido el encargo por parte del constituyente de hacer que el sistema tributario en su conjunto sea cada vez más un reflejo de la capacidad económica global del contribuyente, lo cual exige construir un sistema dando más importancia a las figuras basadas en índices más perfeccionados de capacidad económica como es por ejemplo el impuesto sobre la renta.

3º. Principio de igualdad (art. 31 CE y 3.1 LGT)

La igualdad es uno de los elementos esenciales que componen la idea de justicia tributaria. Estamos ante un reflejo en el ámbito fiscal del artículo 14 CE.

Art. 14 CE: Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social. Esta igualdad formal hay que ponerla en relación con la igualdad sustancial y el deber de los poderes públicos de promover las condiciones para hacerla efectiva.

El principio de igualdad exige el respeto al principio de capacidad económica y al principio de progresividad, y no prohíbe cualquier desigualdad, sino solo aquella que sea discriminatoria. Se puede analizar desde dos vertientes:

• Equidad horizontal: igualdad para los iguales.
• Equidad vertical: desigualdad para los desiguales.

STC 83/84 de 24 de julio: “El principio de igualdad no implica la necesidad de que todos los españoles se encuentren siempre y en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones absolutas de igualdad, y ello porque diversidad no es discriminación, es decir, las diferencias territoriales en principio no vulneran el principio de igualdad, ya que de otro modo, el principio de igualdad anularía la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales.

4º. Principio de progresividad

Se entiende por progresividad aquella característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto aumenta la contribución en proporción superior al aumento de la riqueza. El tratamiento cualitativamente distinto, cuando las situaciones son distintas, tiene uno de sus cauces de expresión más importantes a través de la progresividad. El art. 31.1 CE reclama que la justicia tributaria se inspire en la progresividad al mismo tiempo que la igualdad. A este principio se refiere también el art. 3.1 LGT. La progresividad se predica del conjunto del sistema tributario, no de cada tributo en particular, lo cual exige lógicamente que en este sistema tengan más importancia los impuestos de carácter progresivo. Lo que se consigue es que se alienta la aspiración a la redistribución de la renta. STC 20 febrero 89: la igualdad es perfectamente compatible con la progresividad.

5º. Principio de no confiscatoriedad

La expresión “que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio” remata la referencia que el art. 31.1 CE hace al sistema tributario justo. Se trata de una norma singular que no existe en otros ordenamientos del espíritu de compromiso con que fue elaborada la Constitución del 78. El art. 31.1 es una especie de garantía frente a los posibles abusos de la progresividad del sistema. La regla de la no confiscatoriedad constituye un límite explícito a la progresividad. Se exige al legislador no agotar la riqueza imponible. Este límite es un claro ejemplo de la relación de los principios constitucionales tributarios con otros principios tutelados de la CE como por ejemplo el derecho a la propiedad privada y a la herencia. El límite máximo de la confiscatoriedad del IRPF en el 50%, y también el Impuesto sobre el Patrimonio.

5. El Derecho comunitario (7.1 LGT)

“Los tributos se regirán: por las normas de la UE y otros Organismos Internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el art. 93 CE”. Primacia del Derecho comunitario sobre los ordenamientos jurídicos nacionales. Los instrumentos normativos de la Unión Europea son los reglamentos y las directivas. La diferencia no es de rango, sino la forma de aplicarse:

• Reglamento: normas con efecto directo que se aplica de modo inmediato sin necesidad de acto de recepción en el ordenamiento interno de cada país.
• Directiva: son, en cambio, normas que obligan a cada Estado miembro en cuanto al resultado, es decir, deben ser objeto de recepción en el ordenamiento interno de cada país, mediante el instrumento adecuado y dentro del plazo que establezca la directiva.

La Ley y otras fuentes de Derecho Financiero y Tributario

1. El principio de legalidad o principio de reserva de ley

La Constitución del 78 consagra el principio de legalidad tanto entre los principios constitucionales en materia tributaria como en lo relativo al Gasto Público. Aparece regulado en el 31.3 CE: “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley”. En este mismo sentido el Artículo 133 CE establece:

1. La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.
2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.
3. Todo beneficio fiscal deberá establecerse por ley.

El artículo 31.3 cuando alude a las prestaciones patrimoniales de carácter público hace referencia entre otras prestaciones al tributo. Así lo puso de manifiesto el TC en la STC 233/1999 de 13 de diciembre: “Efectivamente, el tributo como categoría y recurso de la Hacienda Pública desemboca en un ingreso de contenido económico que, visto desde la vertiente de quien tiene que satisfacerlo, constituye una prestación de dar que afecta a su patrimonio”. Por su parte, el TC en STC 185/95 de 14 de diciembre definió el sentido de “carácter público” que ha de ir unido a las prestaciones patrimoniales de la siguiente manera: “la imposición coactiva de la prestación patrimonial, o lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación de pago por el poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerlo, es en última instancia el elemento determinante de la exigencia de reserva de ley”, por ello, se dice que “la coactividad es la nota distintiva fundamental del concepto de prestación patrimonial de carácter público”. La relación tributaria nace de la ley. Es coactiva. En consecuencia, determinamos que hay determinadas materias que solo pueden regularse por ley, lo que supone la sumisión de la actuación administrativa a las normas emanadas del poder legislativo (art. 103 CE).

2. Características del principio de legalidad o de reserva de ley

1. Constituye el eje de las relaciones entre el poder legislativo y el poder ejecutivo en lo referente a la producción de normas.
2. Es un límite, no solo para el poder ejecutivo, sino también para el poder legislativo, al que se le han encomendado más funciones de las que no puede abdicar.
3. La eficacia del principio de reserva de ley depende de:
   • Efectiva separación de poderes.
   • De que exista una instancia jurisdiccional capaz de juzgar la adecuación de lo regulado por el legislativo al mandato constitucional.

3. Ámbito de la reserva de ley en materia tributaria

Relacionando los artículos 31.3 y 133 llegamos a la conclusión de lo que se reserva a la ley en materia tributaria es el establecimiento de tributos tanto estatales como autonómicos. ¿Qué debemos entender por establecimiento de tributos? El TC en su STC 4 de febrero de 1983: “El establecimiento de tributos comprende la creación “ex novo” de tributos y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo”. El TC no entra a determinar qué debe entenderse por configuración esencial del tributo. Sin embargo, la doctrina entiende que la reserva de ley cubre todos aquellos elementos que afectan a la identificación y cuantificación del tributo. Por lo tanto, la reserva cubre el derecho tributario material que regula todo aquello en lo que el tributo consiste, o lo que es lo mismo, elementos de identificación y cuantificación del tributo. Los que identifican son el hecho imponible y el sujeto pasivo u obligado. Los que cuantifican son la base imponible, base liquidable, tipos, cuotas y beneficios fiscales. Sin embargo, no está sujeto a la reserva de ley el llamado derecho tributario formal, que regula los procedimientos de gestión tributaria: liquidación, recaudación, inspección y revisión.

3 y 4. Decreto Ley (86.1 CE) y Decreto Legislativo (Art. 82 CE)

Decreto Ley (86.1 CE)

Características:

• Tiene un fundamento político. Se basa en razones de extrema urgencia y necesidad que obligan a habilitar al ejecutivo para actuaciones rápidas. El legislativo actuará a posteriori a efectos de ratificar o no lo que dice el ejecutivo (30 días). Esta figura ha sido rodeada por el Legislador constituyente de garantías.
• Por un lado, se establece su inmediata convalidación en el Congreso, y por otro, se excluyen determinadas materias del ámbito del Decreto Ley. El art. 86.1 dice que “los decretos leyes no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos del Título I, al régimen de las CCAA ni al régimen electoral general”. (Esto es la cláusula de exclusión). Para determinar el ámbito de aplicación del decreto ley en materia tributaria, haremos referencia a la cláusula de exclusión del art. 86.1 CE. Esta excluye del ámbito del Decreto Ley, “los derechos, deberes y libertades del título I de la CE”, y dentro de este título está el art. 31 que contiene los principios materiales de justicia tributaria. La doctrina se divide en 3 posturas al analizar esta cuestión.

Decreto Legislativo (Art. 82 CE)

Contempla la posibilidad de que las Cortes deleguen en el Gobierno la potestad de dictar normas con fuerza de ley. En el Decreto Legislativo el poder legislativo actúa a priori, su fundamento no es político, sino técnico. La CE establece unos requisitos para que el Gobierno no se extralimite en sus competencias, para ello la delegación le otorga de forma expresa para una materia concreta y con fijación de unos plazos para su ejercicio. EJEMPLO: El legislativo mediante leyes de bases delimita con precisión el objeto y el alcance de la delegación. En el campo tributario se acude mucho a esta figura, sobre todo con textos refundidos, que no crean normas nuevas, sino que se sintetizan las que ya existen.