Aspectos Clave de la Exención Tributaria en España

La Exención Tributaria

1. Concepto y Efectos de la Exención Tributaria

Dice el artículo 22 LGT que son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.

Una matización del artículo 22. No es exacto que la ley exoneradora exima del cumplimiento de la obligación, sino que esta no llega a existir, pues el efecto de la norma de exención es justamente impedir su nacimiento en los supuestos concretos que contempla.

Son los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 20.2 LGT. En estos casos no hay realización del hecho imponible, tratándose de presupuestos que caen fuera de su órbita.

Llama la atención que la exención no llega a definirse, en esta construcción, por su contenido o sus efectos propios, sino meramente en contraposición al tributo y como excepción, negación o reverso de este.

2. La Reserva de Ley en Materia de Exenciones

El artículo 133.3 CE, según el cual todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley. El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos.

Por eso, aunque en algún momento se haya podido afirmar que la reserva de ley que opera la CE respecto a los beneficios fiscales viene reforzada respecto a la proclamación genérica del artículo 31.3, no nos parece que haya base para entender esta última como relativa y la primera como absoluta. Creemos que la mención explícita del artículo 133.3 CE, así como la del artículo 8 LGT, responden a otras consideraciones. Por un lado, la concepción dominante antaño en torno a la exención, que en lugar de integrarla en el tributo la erigía como simétrica y opuesta al mismo, lo que hacía conveniente su mención específica.

3. El Presupuesto de Hecho y el Devengo de la Exención

Siendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinadas modalidades de realización del hecho imponible, es obvio que el momento de su nacimiento deba asociarse a este.

Al ser la ley fuente de la exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de la realización del hecho previsto por ella para asociarle ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por vía reglamentaria el devengo. Tratándose del propio hecho imponible del tributo, es la realización del hecho imponible la que determinará el nacimiento de la obligación tributaria principal. En los tres casos surgirá la sujeción al tributo y, con los deberes y prestaciones que en cada supuesto se haya previsto, exista o no obligación tributaria principal.

4. Exenciones y Derechos Adquiridos

Ha sido frecuente encontrar pronunciamientos que reconocían en la situación de exención duradera un derecho adquirido de su beneficiario. De modo que una vez concedida o iniciada una exención, la eventual modificación normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectar a quienes venían disfrutando de ella al amparo de la normativa anterior a la modificación.